Providencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 27024 de 2025

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá, D.C., treinta (30) de enero de dos mil veinticinco (2025)

Referencia:	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación:	25000-23-37-000-2019-00552-01 (27024)
Demandante:	Hoovert Arredondo Rodríguez
Demandada:	UGPP
Temas:	Aportes al SPS. Enero a diciembre de 2014. Exoneración aportes de pensión. Base imponible. Reconocimiento de costos y gastos. Presunción de veracidad declaración del impuesto sobre la renta. Sanción por omisión.

 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por el demandante¹ y la demandada² contra la sentencia de primera instancia, del 16 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió³:

Primero. Declárese la nulidad parcial de la Resolución RDO-2018-00729, del 6 de abril de 2018, por medio de la cual le fue proferida al [demandante] liquidación oficial por omisión en la vinculación e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos al sistema de seguridad social integral por los periodos de enero a diciembre de 2014; y de la Resolución RCD-2019-00461, del 10 de abril de 2019, a través de la cual se confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, se elimina la sanción por omisión a cargo del [demandante] por valor de $60.942.800, de acuerdo a lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

Tercero. No se condena en costas. (…)

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

La demandada por medio de la Resolución RDO-2018-00729⁴, del 06 de abril de 2018, determinó por el período de enero a diciembre de 2014 que hubo incumplimiento en la afiliación y/o vinculación, en calidad de cotizante al subsistema pensional, e inexactitud en las autoliquidaciones de aportes al subsistema de salud, por lo que además de efectuar ajustes, impuso sanción por no declarar por la conducta de omisión, así como la sanción de inexactitud. Dicho acto, fue confirmado, en su totalidad, por la demandada mediante la Resolución RDC-2019-00461⁵, del 10 de abril de 2019.

¹ Samai Tribunal, índice 23, certificado C38EDD9B486E6CC9 BFD42A750BAEBFC3 449914F9C19611C7 A200FB3F03C22AC5 (pdf), pp. 1 a 11.

² Samai Tribunal, índice 22, certificado 3B4311B1859BF3F8 DA6FCD5FF1276A11 7A438748C555D7BD 8E337746BA342418 (zip) 2 (pdf), pp. 1 a 5.

³ Samai Tribunal, índice 19, certificado 53088F757501DD19 6EB6EAAC430C3BA3 0156EF5A08495DBD BBE7AEBA70A1842A (pdf), p. 32.

⁴ Samai Tribunal, índice 7, certificado 74914FD8BE47B545 D49138111E862622 064D028E9FE3E93D 3CB7BA9CB867C330 (zip) 2 (zip) 2 (pdf), pp. 1 a 15.

⁵ Samai Tribunal, índice 7, certificado 74914FD8BE47B545 D49138111E862622 064D028E9FE3E93D 3CB7BA9CB867C330 (zip) 3 (zip) 2 (pdf), pp. 1 a 28.

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones⁶:

Primera. Declarar la nulidad de la (…) ¡Liquidación Oficial Resolución RDO-2018-00729, del 06/04/2018, y la Resolución RDC-2019-00461, del 10/04/2019.

Segunda. Como consecuencia de la anterior declaración, ordenar dejar las resoluciones sin efectos jurídicos.

Invocó como vulnerados los artículos 2, 6, 29, 48 y 49 de la Constitución; 329, 596 y 714

del ET; 137 de CPACA; 10, 13, 15, 17, 157 y 204 de la Ley 100 de 1993; 18 de la Ley

1122 de 2007; 135 de la Ley 1753 de 2015; 314 de la Ley 1819 de 2016; Decreto 806 de

1998; 16 del Decreto 1406 de 1999; 1 y 3 del Decreto 3032 de 2013; 1 del Decreto 3033 de 2013; y Decreto 780 de 2016 bajo los siguientes conceptos de violación⁷:

-Para el año gravable 2014 no existía regulación que obligara a los rentistas de capital a realizar aportes al SPS (Sistema de Protección Social). Adujo que en el referido periodo no existía un sistema de presunción de ingresos para los independientes con contratos diferentes al de prestación de servicios, tal como lo señaló el Ministerio del Trabajo en su Concepto 164487, del 24 de septiembre de 2014, pues estaba supeditado a que el Gobierno reglamentara un sistema de presunción de ingresos, que era inexistente para el año 2014. En línea con ello, citó los artículos 204 de la Ley 100 de 1993 y 18 de la Ley 1122 de 2007 señalando que, si bien se avanzó con el IBC (Ingreso Base de Cotización) para los trabajadores independientes con contrato de prestación de servicios, no consagró regulación, por lo que no hubo obligación de realizar aportes al SPS. Sin embargo, esta última disposición fue derogada por el artículo 267 de la Ley 1753 de 2015 y tal normativa que empezó a regir el 09 de junio de 2015 creó un sistema de presunción de ingresos para los rentistas de capital y trabajadores por cuenta propia, lo cual pretendía ser aplicado retroactivamente por la demandada, lo cual violaba el ordenamiento jurídico, dado que, en principio, las normas tributarias rigen hacia el futuro y, de manera excepcional, hacia el pasado (cuando resulten favorables al contribuyente), según se expone en las sentencias C-785 de 2012⁸ y C-430 de 2009⁹.

En todo caso, advirtió que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 fue declarado inconstitucional por infracción al principio de unidad de materia, a través de la sentencia C-219 de 2019¹⁰ lo que dejaría sin fundamento jurídico a la Administración para establecer una presunción de ingresos y costos, así como para determinar el IBC y las contribuciones al SPS para el año gravable 2014 para los rentistas de capital. Argumentó que la demandada, al dividir el total de los ingresos declarados en el impuesto sobre la renta en los doce meses del período, no realizó un estudio verídico y exhaustivo de su actividad económica, lo que ocasionó una obligación altamente onerosa de pago de aportes al SPS sin que existiera fundamento alguno, ya que solo se basó en lo reportado en su declaración de renta, que le era conveniente. En consecuencia, los actos demandados eran anulables por adolecer de falsa motivación y fundamentarse en normas que «no atañen al marco jurídico correspondiente», determinando los aportes con base en un IBC sobre un ingreso mensual inexistente y sin tener en cuenta los costos y gastos de la actividad

⁶ Samai Tribunal, índice 1, certificado 807FC5EC228C7D05 4584F04F96B81B11 BAB5E4917AE2287A BAA6F5CCF6384862 (pdf), p. 3.

⁷ Samai Tribunal, índice 1, certificado 807FC5EC228C7D05 4584F04F96B81B11 BAB5E4917AE2287A BAA6F5CCF6384862 (pdf), pp. 4 a 35.

⁸ Corte Constitucional, sentencia C-785 de 2012, MP: Jorge Iván Palacio Palacio.

⁹ Corte Constitucional, sentencia C-430 de 2009, MP: Juan Carlos Henao Pérez.

¹⁰ Corte Constitucional, sentencia C-219 de 2019, MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez.

generadora de renta.

-Errónea interpretación de la norma. Señaló que la Administración interpretó erróneamente el ordinal 3 del artículo 1 del Decreto 3033 de 2013, en tanto que la conducta de omisión consiste en la no afiliación; mientras que, en el caso concreto, se trataba de la conducta de mora, establecida en el ordinal 6 ejusdem, que corresponde al incumplimiento generado cuando, existiendo afiliación, no se realiza la autoliquidación acompañada del respectivo pago de las contribuciones al SPS. Finalmente, indicó que resultaba incongruente que la demandada la sancionara por la conducta de omisión, cuando, por otro lado, había indicado en la resolución que resolvió el recurso que su afiliación al subsistema pensional se surtió desde el 11 de marzo de 1988.

-Buena fe del contribuyente. Planteó que la Administración, a través de un comunicado del 15 de diciembre de 2016, le indicó que, debido a su edad, no estaba obligado a realizar aportes a un fondo de pensión, induciéndolo en error, lo que constituía un vicio del acto administrativo, pues de no haber ocurrido, le hubiera permitido subsanar la situación y así evitar el pago de capital e intereses desde el año 2014. Además, expuso que para el período sub judice ya había cumplido la edad de jubilación (62 años) sin haber completado las semanas de cotización exigidas para acceder a la pensión de vejez, pues a esa fecha contaba con 78.29 semanas cotizadas y refirió que no le era posible cotizar al sistema general de pensiones por veinte años o más, pues no existía la probabilidad de que pudiera disfrutar de la pensión de vejez. Indicó que resultaba operativamente imposible realizar los aportes y además no existía certeza de si tales aportes serían objeto de actualización o reajuste por parte de la administradora.

-Indebida conformación del IBC. Adujo que la demandada presumió incorrectamente ingresos por valor de $381.802.000 tomando la declaración de renta del período 2014 y, consecuentemente, estableció una cotización a los subsistemas en el tope de 25 smmlv. A su entender, esto significó una determinación del tributo con base en un sistema de presunción de ingresos para el año 2014, aplicando una metodología ilegal e inválida para dicho periodo, ya que la Ley 1753 de 2015, que incorporó el sistema de presunción de ingresos para independientes rentistas de capital, no era aplicable con retroactividad. Por otra parte, sostuvo que no se analizó la información suministrada en el denuncio de renta indicado, pese a su firmeza, lo que la hacía inmodificable, por lo que la demandada no podía desconocer los verdaderos rubros correspondientes a la renta líquida declarada.

Seguidamente, expuso que mensualmente no percibió los ingresos señalados en los actos acusados e incurrió en costos y gastos propios de su actividad económica, respecto de los cuales la Administración no tuvo en cuenta todos los soportes que aportó de tales erogaciones ni estableció la norma aplicable para cuantificar la base mínima o máxima de cotización de los aportes, pese a que en el caso de los trabajadores independientes, rentistas de capital, esta correspondía a lo efectivamente percibido, de modo que hubo un error en la autoridad al no establecer el ingreso mensual obtenido tras deducir las expensas, sin que subsistiera obligación de contribuir al tributo, cuando se demostrara que estas últimas superaron los ingresos. Así, manifestó que el extremo pasivo omitió los costos y gastos declarados en renta por su actividad de alquiler de vehículos por valor de

$363.971.000.

Por lo demás, persistió en lo ya indicado en cargos anteriores, relativo a que en concepto del MinTrabajo no existía presunción de ingresos para el período fiscalizado, y que la metodología de determinación de los aportes significó la ilegal aplicación retroactiva del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, cuando debió calcularse acorde con la renta líquida declarada en renta, esto es, una vez detraídos los costos y gastos, y posteriormente

determinar el IBC sobre el 40% de la utilidad, casilla 53 de la declaración de renta.

Sin perjuicio de lo anterior, sostuvo que los ingresos declarados en renta solo tenían efectos para ese impuesto en los términos del artículo 596 del ET. En adición, los ingresos realmente percibidos establecidos mensualmente debían ser disminuidos con los costos y gastos aplicables a la actividad económica, según el CIIU 0090 y, tras ello, el IBC sería el 40%. Así, se incurrió en falsa motivación y se atentó contra sus derechos económicos, de manera que se valoró la declaración de renta en forma sesgada.

-Falsa motivación. Alegó que la demandada cometió errores graves al expedir los actos censurados, ya que no realizó un análisis detallado de las circunstancias que originaron la renta ni de la información suministrada en la declaración de renta. Señaló que esto generó una falsa motivación de los actos, debido a que, no tuvo en cuenta el tipo de independiente que era, pues quienes reciben réditos por vehículos son rentistas de capital, lo que ilustró con la definición de la categoría de trabajador por cuenta propia que incorporó la Ley 1607 de 2012 y que reglamentó el Decreto 3032 de 2013, pues se trata de quien presta un servicio por su cuenta y riesgo. De esa forma, sus aportes debían considerar los costos y gastos incurridos en la operación de transporte que desarrolló a efectos de establecer el IBC.

Tampoco se tuvo en cuenta los renglones 49, 50 y 52, de la declaración de renta, relativos a los costos de la actividad económica, los cuales no enriquecieron su patrimonio, por lo que debían deducirse en el cálculo de los aportes al SPS. Señaladamente, expuso que la Ley 1753 de 2015 no indicó la metodología para presumir ingresos ni la competencia de la demandada para hacerlo, lo cual reafirmaba la ilegalidad de los actos por falsa motivación.

Por lo anotado, afirmó que no había claridad y precisión sobre la determinación del IBC en el tope máximo, ni las razones por las que no se tuvo en cuenta la normatividad vigente en ese año, ni el valor de costos y gastos lo que afectaba la motivación de los actos, pues la autoridad se limitó a reproducir los mismos textos empleados en la expedición de esos tipos de actos y no profundizó en la normativa invocada lo que afectó su debido proceso. Con base en ello, solicitó la nulidad de los actos demandados o, en su defecto, que la Administración recalculara los aportes al SPS y la sanción, basándose en los ingresos mensuales reales y no en el total declarado en el impuesto sobre la renta.

-Incorrecto cálculo de la sanción. Estimó que la Administración calculó erróneamente la sanción por omisión, puesto que fijó el valor de los aportes a los subsistemas de salud, pensión y fondo de solidaridad pensional por el mismo monto para los 12 períodos de 2014, sin considerar los costos y deducciones, lo que agravó su conducta y su situación económica. Además, tomó un mes más por para todos los períodos a fin de aumentar la sanción, a pesar de que el artículo 4 del Decreto 1670 de 2007 establecía que los aportes debían hacerse hasta el día 13 hábil del mes siguiente. Al respecto, afirmó que el principio de proporcionalidad exige que la sanción se ajuste a la falta y no fuera excesiva, atendiendo la gravedad de la conducta; así, según la Ley 1819 de 2016, la sanción debe calcularse desde la fecha de vencimiento o retardo en el pago. Por lo tanto, si el pago era en enero de 2014, solo a partir del mes de febrero siguiente se podía empezar a calcular la sanción por omisión. Sin embargo, la demandada sumó al cálculo de la sanción indebidamente un mes, resultando en 45 meses de sanción en lugar de 36 meses -desde febrero de 2014 hasta el 30 de abril de 2019-. Así, concluyó que, las normas fueron interpretadas de manera arbitraria, vulnerando los derechos del demandante y causándole un perjuicio irremediable.

-Inexistencia de la obligación de pagar aportes a pensión. Insistió en que, cumplió la edad de jubilación (62 años) en 2014, pero que solo había cotizado 78,29 semanas al Sistema General de Pensiones, muy lejos de las 1.270 semanas requeridas para acceder a la pensión de vejez, de manera que seguir cotizando por más de 20 años adicionales. Advirtió que esto era inviable, y que la exigencia de seguir cotizando carecía de sentido práctico y jurídico. A pesar de ello, adujo que la Administración le exigió el pago de aportes correspondientes al año 2014, además de sanciones; no obstante, sostuvo que, al haber cumplido 62 años en 2014, no estaba obligado a continuar cotizando al sistema de pensiones, según lo dispuesto en la Ley 100 de 1993, para lo cual citó el artículo 17 ídem. Así, argumentó que los pagos que se le exigen no le otorgarían derecho a una pensión y, por lo tanto, no cumplirían los fines de la seguridad social establecidos en la Constitución, privándole de cualquier beneficio.

También denunció que la Administración cometió un error al registrar su fecha de nacimiento como el 10 de marzo de 1954, cuando su fecha real de nacimiento fue el 27 de agosto de 1952, lo que provocó inseguridad jurídica. Por otra parte, la Administración, emitió un comunicado en el que reconocía que el demandante no estaba obligado a cotizar al subsistema de pensiones, debido a su edad, y le invitaba únicamente a continuar realizando aportes al subsistema de salud. Sin embargo, posteriormente emitió un requerimiento para declarar y corregir, por omisión en los aportes al subsistema de pensiones; contradiciendo el comunicado anterior [Oficio 201615103846051, del 15 de diciembre de 2016] y generó confusión, ya que se basó en la interpretación de que el demandante estaba en «omisión» cuando en realidad la situación correspondía a una

«mora».

Finalmente, concluyó que no se efectuó una verificación adecuada de su situación personal y que se realizaron estudios contradictorios sobre su fecha de nacimiento y estado de afiliación. Lo que no solo complicó su defensa, sino que también le generó un daño patrimonial.

Contestación de la demanda

Aunque la demandada dio respuesta a la demanda; mediante auto de pruebas¹¹, fijación de litigio y adopción de sentencia anticipada, del 16 de febrero de 2022, el tribunal tuvo por no contestada la demanda, en tanto se presentó de manera extemporánea.

Sentencia apelada

El tribunal¹² declaró parcialmente la nulidad de los actos demandados con base en las siguientes consideraciones:

Luego de puntualizar los fines de la seguridad social como servicio público obligatorio e irrenunciable de todas las personas y los principios que la rigen, precisó que, de conformidad con el artículo 157 de la Ley 100 de 1993, los trabajadores independientes con capacidad de pago, incluidos los rentistas de capital, se encuentran obligados a afiliarse y contribuir al subsistema en salud, en tanto dicha categoría comprende «a todas las personas económicamente activas que desarrollan una actividad de manera personal y directa», lo que también se desprende del artículo 26 del Decreto 806 de 1998¹³, de lo expuesto en la sentencia C-578 de 2009¹⁴ y de la jurisprudencia de la Sección Cuarta. Adicionalmente, explicó que el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 consagró una serie de presunciones de

¹¹ Samai Tribunal, índice 12, certificado 1AF747BBE7FED764 960D8C387AA1BF6F 1526862D9BF1643D 9008A4FBB703F605 (pdf), pp. 1 a 6.

¹² Samai Tribunal, índice 19, certificado 53088F757501DD19 6EB6EAAC430C3BA3 0156EF5A08495DBD BBE7AEBA70A1842A (pdf), pp. 1 a 33.

¹³ El tribunal explicó que dicha disposición fue reproducida en el artículo 43 del Decreto 2353 de 2015, que derogó el Decreto 806 de 1998, y aludió de manera expresa a los rentistas de capital y a los propietarios de empresas como cotizantes del régimen contributivo en salud.

¹⁴ Corte Constitucional, sentencia C-578 de 2009, MP: Juan Carlos Henao Pérez.

capacidad de pago, para efectos de la afiliación al régimen contributivo, dentro de las cuales se encuentra que sean declarantes del impuesto sobre la renta.

Respecto de la conformación del IBC de los trabajadores independientes destacó que en los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993 (modificado por los artículos 3 y 6, respectivamente, de la Ley 797 de 2003), en consonancia con los artículos 1 y 3 del Decreto 510 de 2003, se dispuso que «no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado». Así, concluyó que los trabajadores independientes debían cotizar al SPS sobre los ingresos que perciban efectivamente, es decir, aquellos que reciban para su beneficio personal de los que podrán deducirse las expensas en las que haya incurrido para el desarrollo de su actividad lucrativa, siempre que cumplan los requisitos previstos en el artículo 107 del ET, con un límite de 25 smlmv (art. 19 ibidem).

En adición, destacó que los trabajadores independientes comprenden a toda «persona natural que realiza una actividad económica o presta sus servicios de manera personal, con completa independencia, autonomía y por su cuenta y riesgo, esto es, sin encontrarse sujetos a poder jurídico de subordinación o dependencia» las cuales se subdividen en aquellas que «i) suscriben contrato de prestación de servicios, ii) realizan actividades por cuenta propia, iii) o quienes obtienen ingresos con “contratos diferentes a prestación de servicios”, es decir los rentistas de capital». Con base en esta diferenciación, subrayó que la ley establece que los trabajadores independientes deben declarar sobre los ingresos efectivamente percibidos hasta el límite de 25 smmlv, sin perjuicio de deducir las erogaciones para desarrollar su actividad lucrativa, según el artículo 107 del ET, mientras que la Ley 1122 de 2007 previó que los trabajadores con contrato de prestación de servicios cotizarían sobre el 40% del valor mensualizado de su contrato. De esa forma, solo desde del 9 de junio de 2015, en que empezó a regir el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, se determinó que la base imponible del 40% de los ingresos percibidos, menos las deducciones y el IVA, sería igual para los trabajadores independientes por cuenta propia, de modo que para el año 2014, a los sujetos pasivos, rentistas de capital no les era aplicable el IBC del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015.

Por otra parte, señaló que, según el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, a los aportes al SPS le eran aplicables los artículos 686, 742, 743 y 746 del ET, en particular la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones tributarias. Esto permitía a la demandada verificar los ingresos para determinar los aportes al SPS a través de cruces de información con las autoridades tributarias, conforme lo estipulado en el artículo 15 de la Ley 100 de 1993. Así, explicó que el IBC se determina a partir de los ingresos reportados en las declaraciones de impuestos, los cuales constituyen la base para fiscalizar. Así aclaró que, la demandada puede basarse en los ingresos reportados en el denuncio rentístico, debiéndose permitir al aportante demostrar la veracidad de sus ingresos, costos y gastos. Recalcó que no se pueden aceptar automáticamente todos los costos y gastos como hechos ciertos para la determinación de los aportes a SPS, dado que la demandada tiene la facultad de exigir pruebas adicionales independientemente de la revisión que realice la administración tributaria en el denuncio de renta. Por lo tanto, si el demandante desea reducir su carga de aportes, debe probar, con evidencia sólida, sus costos y gastos, haciendo uso de su derecho de defensa.

En el caso concreto, identificó que la demandada, en la liquidación oficial, tomó los ingresos reportados por el actor en su declaración del impuesto sobre la renta del período 2014 ($381.801.996) y los mensualizó por un valor de $31.816.833. Estos ingresos se mantuvieron en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, dado que, si bien el demandante describió sus ingresos, no aportó los soportes necesarios para acreditar los ingresos mensuales efectivamente percibidos. Además, respecto de los costos, observó que en los actos demandados se aceptaron por un valor total de $268.998.554,

arrojando como resultado, para los meses de febrero a noviembre de 2014, un IBC de

$15.400.000 (correspondiente al límite de 25 smlmv), mientras que para enero fue de

$14.797.500 y para diciembre de $616.000 (correspondiente a la base mínima de 1 smlmv). Por ello, advirtió que la demandada llevó a cabo una valoración de las pruebas presentadas por el demandante, aceptando todos los costos que cumplían con los requisitos del artículo 107 del ET. Sin embargo, el IBC no se modificó, ya que se limitó a 25 smlmv.

En relación con las sanciones, explicó que las conductas de mora e inexactitud partían de la existencia de una afiliación, puesto que la inexactitud ocurre al declarar un monto menor de contribución al debido, mientras que la mora se da al no presentar la autoliquidación con el respectivo pago o se presenta en cero. En cambio, la omisión comprende tanto la conducta de falta de afiliación en alguno o en todos los subsistemas del SPS como la falta de vinculación, esta última, como ausencia de reporte de la novedad de ingreso a una administradora del sistema. Con base en lo anterior, encontró que, en el caso concreto, el demandante estaba afiliado a Colpensiones como cotizante desde el 03 de noviembre de 1988, lo que llevaba a revocar la sanción impuesta, dado que la demandada no fundamentó la imposición de la sanción adecuadamente [no se refirió a la multa por inexactitud que se le impuso al actor].

Finalmente, concluyó que el actor no estaba exento de cotizar al subsistema de pensiones durante el año 2014, pues el artículo 2 del Decreto 758 de 1990 establecía que los trabajadores independientes que se afiliaran por primera vez al subsistema de pensiones a partir de los 50 años o más, en el caso de las mujeres, y 55 años o más, para los hombres, estarían exentos de la obligación de cotizar. Adicionalmente, advirtió que el artículo 17 de la Ley 100 de 1993, complementado por el artículo 33 ibidem, dispone que la obligación de cotizar cesa cuando se cumplían los requisitos para acceder a la pensión de vejez, invalidez o el afiliado se pensiona anticipadamente. Seguidamente, concluyó que la comunicación enviada al demandante por la UGPP [mencionada en los cargos de la demanda, en la que se le señaló a la actora que no estaba obligada a cotizar por su edad] fue parte de un proceso persuasivo de la Administración, cuyo objetivo era lograr que los aportantes cumplieran voluntariamente con sus obligaciones frente al SPS, lo que no genera derechos consolidados ni situaciones jurídicas definitivas, ya que era en la etapa de fiscalización, en que se proponían y determinaban los ajustes.

Recursos de apelación

Las partes procesales interpusieron recursos contra la decisión de primera instancia.

La actora ¹⁵ sostuvo lo siguiente:

-Infracción de las normas en que debía fundarse. Cuestionó que el juez de primera instancia no hubiera considerado relevante el actuar «desmedido» de la Administración en la determinación del IBC, dado que, para el año 2014, no existía ninguna norma o parámetro para determinar un sistema de presunción de ingresos, costos y gastos. Para esa fecha, el Gobierno Nacional no había definido tal sistema para los trabajadores independientes por cuenta propia. Además, cuestionó que el juez solo hubiera tenido en cuenta los límites cuantitativos, mínimo y máximo, para determinar el IBC, lo que permitió que cualquier valor determinado por la Administración fuera suficiente, sin considerar las pruebas aportadas.

¹⁵ Samai Tribunal, índice 23, certificado C38EDD9B486E6CC9 BFD42A750BAEBFC3 449914F9C19611C7 A200FB3F03C22AC5 (pdf), pp. 1 a 11.

Realizó un recuento normativo sobre la evolución de la regulación del IBC para los trabajadores independientes, explicando los artículos 204 de la Ley 100 de 1993, 18 de la Ley 1122 de 2007, 33 de la Ley 1438 de 2011 y 135 de la Ley 1753 de 2015; según las anotadas normas, expuso que los trabajadores independientes con capacidad de pago estarían obligados a cotizar entre 1 y hasta 25 smmlv, respecto de los ingresos declarados ante la entidad a la cual se afiliaran, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos. Sin embargo, solo fue hasta la expedición del artículo 244 (parág.) de la Ley 1955 de 2019 que se le atribuyó a la demandada la determinación de un esquema de presunción de costos para trabajadores independientes por cuenta propia y quienes celebraran contratos de prestación de servicios personales, que impliquen subcontratación, lo que se concretó con la Resolución 209 de 2020.

En tal contexto, afirmó que para el año gravable 2014 «no existía un método claro, preciso y eficiente (...) que permitiera determinar el IBC de los trabajadores independientes, distintos a los contratistas de prestación de servicios». Aunque el legislador aludió a la presunción de ingresos por el hecho de ser declarante de renta o de ventas, no precisó si se refería a los ingresos brutos o a la renta líquida gravable, es decir, que no estableció los presupuestos ni el procedimiento necesario para aplicar dicha presunción; no obstante, la UGPP efectuó el proceso de determinación, dividiendo los ingresos brutos en 12, con los límites entre 1 y 25 smlmv.

Así, la demandada solo tuvo en cuenta sus ingresos brutos operacionales declarados por

$381.802.000, sin valorar la totalidad de los costos y deducciones también declarados en la renta de 2014, ni los soportes aportados durante el procedimiento administrativo. Lo que demuestra que ni la entidad ni el tribunal realizaron un análisis veraz y exhaustivo sobre su actividad generadora de renta, endilgándole una conducta inexistente y una carga excesivamente onerosa, sin fundamento alguno. Por todo lo anterior, afirmó que «si existe una presunción de ingresos, esta también debe aplicarse para el reconocimiento de costos y gastos». Con base en ello, ratificó que los actos infringieron las normas en que debieron fundarse.

-Inexistencia de la obligación de pagar aportes a pensión. Después de explicar la naturaleza y los fines del subsistema pensional, transcribió el artículo 2 del Decreto 758 de 1990 y anotó que, acorde con la letra f. de ese dispositivo, los trabajadores por cuenta propia, como correspondía a su caso, se encontraban excluidos de cotizar al régimen pensional, norma que no fue analizada completamente por el tribunal. En el caso concreto, adujo que el actor tenía 70 años y 78.29 semanas cotizadas, no existía la posibilidad de adquirir la calidad de pensionado, ya que debía cotizar 24 años aproximadamente. Así, indicó que estaba exonerado de realizar aportes al subsistema de pensiones, ya que, lo contrario, significaría efectuar cotizaciones sin que existiera una probabilidad real de disfrutar de la pensión de vejez, no obstante la entidad y el tribunal insistían en que debía afiliarse y pagar al SPS, sin tener en cuenta lo anterior, ni el Oficio 201615103846051, del 15 de diciembre de 2016 de la demandada, en el que se le informó que no estaba obligado a cotizar ese subsistema, como sí lo estaría al de salud en caso de percibir un ingreso superior a 1 smmlv. Por lo demás, reiteró las consideraciones normativas de la Ley 1607 de 2012 con base en las cuales, se enmarcaría en la calidad de trabajador por cuenta propia.

-Presunción de veracidad de las declaraciones tributarias. Explicó que la veracidad de las declaraciones tributarias establecida en el artículo 26 del ET no podía ser desvirtuada por la demandada alegando que está facultada para revisar su contenido, especialmente cuando lo hizo en forma parcializada. Si bien consideró los ingresos, también debió tener en cuenta los costos y gastos reportados en dichas declaraciones. Así, puntualizó que la demandada y el tribunal menoscabaron su patrimonio y violaron su debido proceso, pues, en contraste con la realidad económica, no estaba obligado a realizar aportes por el tope

señalado por la demandada, en vista de que la utilidad de sus ingresos no corresponde al IBC determinado por la autoridad.

Por su parte, la demandada recurrió¹⁶ el fallo del a quo alegando los siguientes cargos de apelación:

-La afiliación al Sistema General de Pensiones no estuvo suficientemente probado en sede administrativa. Adujo que al encontrarse afiliado desde el año 1988 a un fondo de Pensiones, no se cumplía la totalidad los requisitos para estar exento de cotizar a Pensiones para el periodo 2014. Agregó que pese a estar afiliado desde tal época, no era un «cotizante activo» dentro del subsistema pensional, de lo que daba cuenta, lo señalado en el recurso de reconsideración y las planillas PILA que evidenciaban que no estaba haciendo aportes por pensión. Arguyó que la «simple afiliación» al sistema no constituía cumplimiento de la obligación legal de realizar aportes, dado que estaba ligada al aporte económico. Por este motivo, consideró inadmisible que el juez de primera instancia hubiera considerado que la sanción no tuviera fundamento, pues la demandada luego de valorar las pruebas, había establecido que el actor estaba obligado a efectuar aportes al subsistema de pensiones en el año gravable 2014, y por tal razón era completamente acertada la sanción por omisión.

Pronunciamientos finales

El ministerio público y las partes guardaron silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia que declaró parcialmente la nulidad de los actos demandados.

Problemas jurídicos

En relación con la apelación del actor, corresponde a la Sala definir sí: (i) estaba exonerado de realizar aportes al subsistema de pensiones de conformidad con la letra f. del artículo 2 del Decreto 758 de 1990; (ii) para el año gravable 2014 no existía presunción de ingresos ni un método claro, preciso y eficiente que permitiera determinar el IBC de los trabajadores independientes por cuenta propia, motivo por el cual no tenía la obligación de realizar aportes al SPS. Solo hasta la expedición del artículo 244 (parág.) de la Ley 1955 de 2019 fue que se le atribuyó a la demandada la determinación de un esquema de presunción de costos para trabajadores independientes por cuenta propia y

(iii) la autoridad y el tribunal debieron valorar la totalidad de los costos y deducciones reportados en la declaración del impuesto sobre la renta del período 2014 y los soportes aportados durante el procedimiento administrativo y en la demanda.

Respecto de la impugnación de la demandada, debe establecerse si (iv) procedía la sanción por omisión.

Análisis del caso concreto

Sostiene el actor que, dada la naturaleza y los fines del subsistema pensional, de la lectura de la letra f. del artículo 2 del Decreto 758 de 1990 los trabajadores por cuenta

¹⁶ Samai Tribunal, índice 22, certificado 3B4311B1859BF3F8 DA6FCD5FF1276A11 7A438748C555D7BD 8E337746BA342418 (zip) 2 (pdf), pp. 1 a 5.

propia, como corresponde a su caso, estarían excluidos de cotizar a ese régimen. Adujo tener 70 años y solo 78.29 semanas cotizadas, por lo que no existía la posibilidad de adquirir el status de pensionado, ya que debía cotizar 24 años aproximadamente. Así, indicó estar exonerado de efectuar aportes a pensiones, pues lo contrario, significaría efectuar cotizaciones sin que existiera una probabilidad real de disfrutar la pensión, pese a esto, la entidad y el tribunal insistían en que debía afiliarse y pagar al SPS, sin tener en cuenta tampoco el Oficio 201615103846051, del 15 de diciembre de 2016 de la demandada, en el que la entidad le informó que por su edad no estaba obligado a cotizar ese subsistema.

El pronunciamiento de la contraparte fue extemporáneo. Por su parte, el tribunal estimó que el artículo 17 de la Ley 100 de 1993, complementado por el artículo 33 ibidem, disponía que la obligación de cotizar cesaba cuando se cumplían los requisitos para obtener la pensión o en caso de pensión anticipada. Asimismo, el artículo 2 del Decreto 758 de 1990 preveía la exoneración de aportar a pensiones, cuando el trabajador independiente que se afiliara por primera vez tuviera 55 o más años -en el caso de hombres-, situación que incumplió el actor, en la medida en que su afiliación a Colpensiones fue desde 1988, lo cual le impidió acogerse a esta exención, ya que no se afilió por primera vez después de los 55 años. Respecto de la comunicación enviada al demandante por la UGPP -Oficio 201615103846051, del 15 de diciembre de 2016- concluyó que este fue parte de un proceso persuasivo de la Administración, el cual no generó derechos consolidados ni situaciones jurídicas definitivas, ya que la determinación se efectuaba en la etapa de fiscalización.

4.1- Al respecto, iniciará la Sala por señalar al tenor del inciso 2 del artículo 31 de la Ley 100 de 1993, determinó que el régimen de prima media con prestación definida encargado de la administración de los riesgos pensionales de vejez, invalidez o sobrevivientes le es aplicable las disposiciones que regían este subsistema cuando estaban a cargo del entonces Instituto de Seguros Sociales (ISS), «con las adiciones modificaciones y excepciones contenidas en esta ley». Sobre ese tipo de dispositivos que previamente regían la prestación pensional, conviene mencionar el Decreto 758 de 1990 que aprobó el Acuerdo 049 del 01 de febrero de 1990, relativo al seguro obligatorio pensional, pues en virtud del Decreto Ley 1650 de 1977 se previó dentro de las funciones del Consejo Nacional del ISS reglamentar de forma general las condiciones y términos necesarios para reconocerse las prestaciones de los distintos seguros obligatorios. De acuerdo con el artículo 2 de dicho decreto, quedaban exentos del subsistema pensional, entre otros,

«b. Los trabajadores independientes que se afilien por primera vez con 50 años de edad o más, si se es mujer, o 55 años de edad o más, si se es varón» y «f. Los trabajadores por cuenta propia».

La vigencia de la exoneración de aportes al subsistema pensional por parte de los trabajadores por cuenta propia que preveía la letra f. del artículo 2 del señalado decreto, no supervivió con la entrada en vigor de la Ley 100 de 1993, pues lo cierto es que, a la luz de los artículos 15 y 19 ídem estos trabajadores son sujetos pasivos de los aportes al sistema pensional, de modo que ese dispositivo haría parte de aquellos que dejaron de aplicar en virtud de las modificaciones de la precitada ley. En cambio, la letra b. del artículo 2 del decreto citado, relativo a que los hombres que por primera vez se afiliaran para cotizar al subsistema pensional, teniendo 55 años de edad o más, estarían exonerados de tales cotizaciones obligatorias, mantuvo su vigencia, dado que no se contradice con las previsiones de la ley e inclusive, para el caso del régimen de ahorro individual con solidaridad, la propia ley en su el artículo 61 previó tal exoneración, así: “Las personas que al entrar en vigencia el sistema tuvieren cincuenta y cinco (55) años o más de edad, si son hombres, o cincuenta (50) años o más de edad, si son mujeres, salvo que decidan cotizar por lo menos 500 semanas

en el nuevo régimen, caso en el cual será obligatorio para el empleador efectuar los aportes correspondientes”.

4.2- Teniendo presente lo anterior, se advierte que no es un hecho controvertido que el actor se afilió al subsistema pensional desde el año 1988¹⁷, sin que para esa fecha haya tenido 55 años o más de edad -tenía 36 años, dado que nació en el año 1952-, por lo que no se enmarcaría en el supuesto de la letra b., para estar exento de aportar a pensiones. Y como se señaló en precedencia, tampoco lo estaría al amparo de la letra f. del artículo 2 del decreto, habida consideración de la derogatoria tácita de tal dispositivo al tenor de la nueva regulación incorporada por la Ley 100 de 1993 -arts. 15 y 19-.

Respecto de la argumentación de tener más de 70 años de edad y solo 70.29 semanas de cotización, no siendo por ello posible completar las semanas de cotización que le permitieran disfrutar una pensión, la Sala precisa que, de conformidad con los artículos 17, 37 y 45 de la Ley 100 de 1993, los trabajadores independientes deben realizar cotizaciones al sistema pensional mientras no reúnan los requisitos para acceder a la pensión. Sin embargo, en el evento que el asegurado tenga la edad de pensión de vejez, pero no reúna las semanas de cotización, podrá solicitar la indemnización sustitutiva, siempre que demuestre «su imposibilidad de continuar cotizando». A ese respecto, la Corte Constitucional (sentencias C-1089 de 2003 y C-259 de 2009, MP: Mauricio González Cuervo) precisó que «si el trabajador independiente deja de percibir recursos no se le puede obligar a realizar las cotizaciones pensionales, pues no se cumple la condición de tener “un ingreso efectivo que le permita realizar las cotizaciones a pensiones”. Como tampoco se cumple la anterior regla, cuando teniendo el trabajador independiente determinado ingreso, no pueda cotizar al sistema pensional sin vulnerar el límite de su mínimo vital». Así, resulta determinante que el trabajador independiente perciba como mínimo el equivalente a un salario mínimo a los efectos de cotizar al subsistema pensional, de lo cual se deriva que aunque un obligado tributario no tenga acceso a la pensión de vejez por el incumplimiento de las semanas de cotización, no por ello deja de ser un sujeto pasivo del tributo, pues el dato económico del objeto imponible consulta la capacidad contributiva de quien conserve la percepción de ingresos iguales o superiores a un salario mínimo. En el caso analizado, resulta patente que el actor para el año 2014 era sujeto pasivo de la obligación tributaria, en tanto que percibió periódicamente más de un salario mínimo mensual. No prospera el cargo de apelación.

En relación con el Oficio 201615103846051, del 15 de diciembre de 2016, por el cual, la demandada le indicó que no estaba obligado a cotizar ese subsistema en razón a su edad, advierte la Sala que el mismo fue proferido en una etapa persuasiva, se trató de una mera invitación para que verificara el cumplimiento de los aportes del demandante al SPS, un acto de trámite, que no creaba, modificaba o extinguía una situación jurídica, esto es, no tenía la connotación de un acto de carácter definitivo que tuviera la virtualidad de consolidar una situación jurídica, como lo pretende el demandante. Ahora bien, el actor señala que la Administración lo indujo a error, porque si no se le hubiera indicado que no estaba obligado a aportar mediante comunicado del año 2016, hubiera podido subsanar la situación y así evitar el pago de capital e intereses desde el año 2014, argumentación que para la Sala debe desestimarse, pues las obligaciones debieron ser satisfechas desde el año 2014, aspecto que el oficio persuasivo no tenía la entidad de modificar. No prospera el cargo de apelación.

Procede la Sala a atender el segundo de los problemas jurídicos. A juicio del apelante, los actos demandados infringieron las normas en las que debieron sustentarse, ya que para el año gravable 2014 no existía ninguna disposición que estableciera un sistema de presunción de ingresos, costos y gastos, ni un método claro, preciso y eficiente para calcular el IBC de los trabajadores independientes. Señaló que solo hasta la expedición

¹⁷ Samai Tribunal, índice 7, certificado 74914FD8BE47B545 D49138111E862622 064D028E9FE3E93D 3CB7BA9CB867C330 (zip) 5 (pdf) 2, p. 3.

del artículo 244 (parág.) de la Ley 1955 de 2019 fue que se le atribuyó a la demandada la determinación de un esquema de presunción de costos para trabajadores independientes por cuenta propia.

Aunque la demandada no contestó oportunamente la demanda, la Sala pudo observar que los actos acusados se sustentaron en que los trabajadores independientes que tuvieran capacidad de pago eran aportantes al SPS, hecho que se presumía cuando eran declarantes del impuesto sobre la renta, IVA, ICA o contaran con certificado de ingresos y retenciones -art. 33 de la Ley 1438 de 2011-. A partir de ello, expuso que el IBC de los trabajadores independientes corresponden a los ingresos efectivamente percibidos, de los cuales podían deducirse las erogaciones incurridas para el desarrollo de la actividad económica que cumplieran con los requisitos del artículo 107 del ET. Por ello, encontró que estando obligado el actor, no hacía aportes a pensiones y, respecto de salud, los hizo pero por valores inferiores a los que correspondían, atendiendo los ingresos obtenidos en el año 2014.

El Tribunal, en línea con lo anterior, consideró que los trabajadores independientes con capacidad de pago, incluidos los rentistas de capital, estaban obligados para el año gravable 2014, a afiliarse y pagar sus aportes al SPS. Además, señaló que su IBC se integraba con la totalidad de los ingresos efectivamente percibidos, con la posibilidad de deducir las expensas que cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET.

5.1- Así, el cuestionamiento del apelante sobre la imposibilidad de determinar los aportes al SPS para el 2014, por la ausencia de regulación de la presunción de ingresos gravados necesarios para establecer el IBC a cargo de los trabajadores independientes resulta ser un cuestionamiento dirigido a enervar la sujeción pasiva, por la imposibilidad de cuantificar la base imponible aspecto que ya ha sido objeto de pronunciamientos por parte de esta corporación¹⁸. De acuerdo con el criterio plasmado por la Sala, para el periodo gravable 2014 la ley ya definía todos los elementos de la obligación tributaria de los aportes al SPS en relación con los trabajadores independientes. Particularmente, tanto para el subsistema de pensiones (artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993, modificados por los artículos 3 y 6 de la Ley 797 de 2003), como para el de salud, la normativa parte de que el obligado tributario tenga capacidad contributiva, la cual se deduce que este sujeto haya percibido efectivamente ingresos que no podrán ser inferiores a 1 smmlv ni superiores a 25 smmlv, lo cual es acorde con lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia del 19 de noviembre de 2003 (C-1089/03, MP: Álvaro Tafur Galvis).

A partir de ello, la Ley 797 de 2003 precisó que, tratándose de trabajadores independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios, la base de cotización correspondía a los ingresos efectivamente percibidos -entendidos estos como los obtenidos para su beneficio personal, conforme al artículo 1 del Decreto 510 de 2003- y, tratándose del subsistema de salud, específicamente puntualizó que eran «los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos». Ahora bien, la Sala ha indicado, que el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993 conminó al Gobierno Nacional a reglamentar un sistema de presunción de ingresos y, en cumplimiento de ello, el artículo 4 del Decreto 1070 de 1995 otorgó competencia a la Superintendencia Nacional de Salud para establecerlo, lo cual derivó en la expedición de la Resolución 9 de 1996. Posteriormente, el artículo 66 del Decreto 806 de 1998 -derogado- detalló que la base de cotización de los trabajadores independientes se determinaba según el sistema de presunción de ingresos

¹⁸ Sentencias del 14 de septiembre, 5 y 11 de octubre de 2023 y 15 de febrero y 26 de junio de 2024 (exps. 26001, 26673, 16709, 26606 y 28302, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello): 28 de septiembre de 2023 y 15 de febrero de 2024 (exps. 26706 y 27583, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); 16 y 23 de noviembre y 7 de diciembre de 2023 (exps. 25409, 26822, 26318 y 26692, CP: Wilson Ramos Girón).

definido por la Superintendencia de Salud y, en ningún caso, dicho monto podía ser inferior al 12% de 2 salarios mínimos, legales y mensuales vigentes.

Por su parte, el artículo 25 del Decreto 1406 de 1999 estableció que, al momento de la afiliación, las EPS debían aplicar cuestionarios a los trabajadores independientes para determinar «las bases presuntas mínimas de los aportes que dichos trabajadores deben efectuar al SGSSS», sin perjuicio de reconocer que cuando los «ingresos reales» del aportante fueran superiores a los que resultaran de la aplicación de las presunciones, «los aportes de dicho trabajador deben hacerse sobre los ingresos reales». Ahora bien, para el establecimiento de la base gravable según los ingresos efectivamente percibidos, los anteriores dispositivos deben interpretarse armónicamente con el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, según el cual, la capacidad económica también se desprende de que el contribuyente sea declarante del impuesto sobre la renta, en cuyo evento, dicho denuncio tributario ha sido admitido por la jurisdicción como un medio probatorio eficaz e indicador de los ingresos realmente obtenidos que permitirían evidenciar una «capacidad de pago y la obligación de aportar al sistema».

De acuerdo con lo anotado, cuando la autoridad acude a determinar la base imponible de acuerdo con los ingresos declarados en renta no está presumiendo los ingresos, sino que estaría estimando la base imponible de forma indirecta, ante la ausencia de la carga probatoria que bien puede ejercitar el obligado tributario para indicar los ingresos gravados en la periodicidad correspondiente. De esta forma, no es cierto que la estimación de ese elemento de la obligación tributaria para los trabajadores independientes únicamente haya podido establecerse a partir de una presunción de ingresos que tendría que efectuar el Gobierno, pues en todo caso procede reconocerse los ingresos efectivamente percibidos que pueden estimarse según lo declarado en renta e incluso se ha aceptado su mensualización en proporción a los doce períodos mensuales cuando el obligado tributario no acredita su atribución periódica (sentencias del 16 de marzo de 2023, exp. 26927, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 16 de noviembre de 2023, exp. 26680, CP: Wilson Ramos Girón).

5.2- De conformidad con el derecho aplicable y la jurisprudencia reiterada, la Sala concluye que no le asiste razón al demandante en cuanto a la falta de claridad de la metodología o procedimiento para establecer la base imponible, ni sobre la imposibilidad de efectuar aportes al SPS para el año 2014 por cuenta de la ausencia de una presunción de ingresos, dado que, como se anotó, a partir de la regulación existente, era posible determinar el tributo a cargo, dada la capacidad de pago que se dedujo de los ingresos declarados en renta del año gravable 2014, así que era posible estimar la base imponible y por ello se ratifica la sujeción pasiva a cargo del demandante. No prospera el cargo de apelación.

En cuanto al tercero de los problemas jurídicos, el actor señaló que en los actos demandados no se valoró de manera adecuada la totalidad del material probatorio relacionado con los costos y gastos en los que incurrió durante el año gravable 2014. Al efecto, expuso que tanto la demandada como el tribunal se limitaron a considerar los ingresos declarados en el impuesto de renta en cuantía de $381.802.000, sin valorar la totalidad de los costos y deducciones igualmente reportados allí, ni los soportes aportados durante el procedimiento administrativo y en la demanda, lo que demuestra que no se realizó un análisis veraz y exhaustivo de su realidad económica, lo que resultó en la imposición de una carga excesivamente onerosa, sin fundamento alguno, de manera que

«si existe una presunción de ingresos, esta también debe aplicarse para el reconocimiento de costos y gastos».

Igualmente, adujo que la veracidad de las declaraciones tributarias prevista en el estatuto tributario, no podía ser desvirtuada por la demandada alegando que estaba facultada para revisar su contenido, especialmente cuando lo hizo de manera parcializada, pues solo consideró los ingresos, cuando también debió tener en cuenta los costos y gastos lo que implicaba menoscabar su patrimonio y vulnerar su debido proceso, pues, acorde con la realidad económica, no estaba obligado a realizar los aportes que le fueron determinados, en vista de que la utilidad no corresponde al IBC determinado por la autoridad.

Por su parte, la demandada en los actos acusados advirtió que mensualizó los ingresos reportados por el actor en su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al período gravable 2014. En cuanto a los gastos y costos, señaló que el demandante no aportó material probatorio que los respaldara. Por ello, precisó que la información extraída de la declaración respecto a los ingresos, costos y gastos no puede tratarse de la misma forma, ya que las deducciones requieren una comprobación especial del cumplimiento de los requisitos de causalidad, necesidad, proporcionalidad y las demás formalidades exigidas por la ley. A tal fin, la autoridad reconoció los costos y gastos que estimó que cumplían con los requisitos de deducibilidad (arts. 107 y 771-2 del ET) y aquellos que no discriminó los motivos para no tener reconocimiento de ser depurados de los ingresos percibidos.

Frente a lo debatido, el tribunal consideró que la demandada sí valoró adecuadamente las pruebas que el actor aportó durante el procedimiento administrativo. Destacó que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se reconocieron los costos y gastos que fueron soportados por el demandante, y se rechazaron aquellos que no logró acreditar, sin que esto tuviera efecto sobre el IBC mensual en razón a los límites mínimo y máximo. Asimismo advirtió que para 2014, el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 establecía una presunción de capacidad de pago para efectos de los aportes al SPS respecto de los declarantes del impuesto sobre la renta, y en ese marco, consideró válido que la demandada hubiera tomado como base los ingresos reportados en la declaración de renta 2014 para liquidar los aportes. También estimó legítimo que la demandada no aceptara automáticamente los costos y gastos declarados en el impuesto sobre la renta, dado que la Administración tenía la facultad de exigir pruebas adicionales. No obstante, aclaró que al aportante debía permitírsele demostrar sus ingresos, costos y gastos reales.

6.1- Preliminarmente es de observar que el cargo de apelación se circunscribe al reconocimiento de los costos y gastos, no se controvierte la mensualización de los ingresos que estableció la demandada a partir de lo declarado en el impuesto sobre la renta del período 2014, periodicidad que por demás no se advierte acreditado en el proceso. A los efectos anteriores, la apelante cuestiona la parcializada utilización de la información reportada en la declaración de renta, por parte de la apelante, al no considerar los costos y gastos allí incorporados.

6.2- Sobre este particular, es de precisar que si bien, los trabajadores independientes, para el período gravable 2014, debían cotizar al SPS sobre los ingresos efectivamente percibidos, acorde con el parágrafo 1 del artículo 1 del Decreto 510 de 2003, conforme se ha expresado en oportunidades anteriores¹⁹; podían detraer las expensas que cumplieran los requisitos previstos en el artículo 107 del ET.

6.3- Ahora bien, para el caso se observa que el actor presentó en sede administrativa varios medios probatorios, reiterados en sede judicial, dirigidos a soportar costos y gastos.

¹⁹ Sentencias del 15 de junio de 2023 (exp. 26698, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 07 de diciembre de 2023 (exp. 26692, CP: Wilson Ramos Girón).

Específicamente, solicitó en el recurso de reconsideración²⁰ y en el escrito de demanda que se reconocieran costos y gastos por $713.584.676, los cuales resultan superiores a los autoliquidados en su declaración de renta 2014, -fundamento de los ingresos establecidos por la demandada-, puesto que allí solo fue reportada la suma de

$354.748.000 (renglón 50²¹ «otros costos y deducciones» y $9.223.000 en el renglón de

«deducción por pagos de ingreses de vivienda»). Por su parte, como se anotó, la UGPP únicamente reconoció $268.998.554, por considerar que el valor restante solicitado incumplía los requisitos de los artículos 771-2 y 107 del ET, lo cual explicó en el SQL que hace parte integral de los actos demandados, entre otras razones porque la fecha no correspondía al período fiscalizado, o porque no estaban relacionados con la actividad productora de renta, con lo cual incumplían el requisito de causalidad (facturas de comidas), otros eran ilegibles y, en otros casos no se adjuntaron los soportes de los costos.

Si bien el apelante no controvirtió los motivos de rechazo de los costos y gastos, expuestos por la demandada en los actos acusados, razón por la cual, no se pronunciará la Sala sobre tal aspecto, resulta procedente consultar los costos y gastos reportados en la declaración de renta 2014, pues como bien lo manifestó el obligado tributario, la autoridad, a efectos de conformar la base imponible solo tomó los ingresos declarados en renta, lo que desatiende la integralidad de la autoliquidación privada. Sobre tal asunto, ha sido reiterada la Sala²² en señalar que la remisión a la declaración privada «no puede ser parcializada, es decir, únicamente valorar los ingresos, sino que también deben tenerse en cuenta los costos y gastos en que incurrió el contribuyente para desarrollar la actividad productora de renta», pues no puede perderse de vista que la presunción de veracidad - artículo 746 del ET- se predica de la totalidad de la declaración, En consecuencia, si para calcular el IBC, la Administración toma los ingresos declarados en el impuesto sobre la renta, debe hacer lo propio con los costos y gastos.

6.4- Consistente con lo anterior, como la declaración de renta reporta costos y gastos por valor de $363.971.000, mientras que en los actos acusados se reconocieron solo

$268.998.554, la Sala reconocerá la diferencia por valor de $94.972.446, la que se distribuirá en los 12 meses del año fiscalizado, en tanto, no fue acreditado el período de su percepción, lo cual da lugar a la siguiente determinación del IBC para el año 2014.

Periodo	Ingresos UGPP	Costos y gastos aceptados UGPP	Costos y gastos adicionales aceptados CE	Ingreso depurado	IBC (límites: 1 y 25 smlmv) definitivo
Enero 2014	$31.816.833	$14.231.387	$7.914.370,5	$ 9.671.075,5	$9.671.000
Febrero 2014	$31.816.833	$7.782.487	$7.914.370,5	$ 16.119.975,5	$15.400.000
Marzo 2014	$31.816.833	$8.043.804	$7.914.370,5	$ 15.858.658,5	$15.400.000
Abril 2014	$31.816.833	$198.900	$7.914.370,5	$ 23.703.562,5	$15.400.000
Mayo 2014	$31.816.833	$7.897.622	$7.914.370,5	$ 16.004.840,5	$15.400.000
Junio 2014	$31.816.833	$7.756.702	$7.914.370,5	$ 16.145.760,5	$9.499.000
Julio 2014	$31.816.833	$15.172.539	$7.914.370,5	$ 8.729.923,5	$8.730.000
Agosto 2014	$31.816.833	$7.534.157	$7.914.370,5	$ 16.368.305,5	$13.832.000
Septiembre 2014	$31.816.833	$10.839.516	$7.914.370,5	$ 13.062.946,5	$13.063.000
Octubre 2014	$31.816.833	$11.551.833	$7.914.370,5	$ 12.350.629,5	$12.351.000
Noviembre 2014	$31.816.833	$11.114.188	$7.914.370,5	$ 12.788.274,5	$12.788.000
Diciembre 2014	$31.816.833	$166.875.419	$7.914.370,5	($142.972.956,5)	$0
TOTAL	$381.802.000	$268.998.554	$94.972.446	N/A	N/A

Respecto de la sanción por omisión, sostiene la entidad demandada en su apelación, que durante el procedimiento administrativo se determinó que el actor no era un cotizante activo del Sistema General de Pensiones, ya que la simple afiliación no implicaba el cumplimiento de la obligación de cotización, pues esta exigía el pago correspondiente,

²⁰ Samai Tribunal, índice 7, certificado 74914FD8BE47B545 D49138111E862622 064D028E9FE3E93D 3CB7BA9CB867C330 (zip) 3 (xls).

²¹ Samai Tribunal, índice 7, certificado 6450A53622BFEF32 DF57A0C51FBC21B4 75066B21E4E079D3 A8425AAD02D7E8C3 (pdf), p. 7.

²² Sentencias del 15 de junio de 2023 (exp.26698, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello); 18 de mayo de 2023 (exp.26808, CP: Milton Chaves García); y del 15 de febrero de 2024 (exp. 26606, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

por lo que era procedente la sanción por omisión, puesto que el actor estaba obligado a realizar aportes al subsistema de pensiones, para el año gravable 2014, y no lo hizo.

Por su parte, el actor argumentó que la Administración interpretó erróneamente la norma sancionadora por cuanto la conducta que se configuró no fue la de omisión sino la de mora, en tanto se encontraba afiliado al SPS desde 1998.

A su turno, el tribunal tras explicar que la de mora e inexactitud partían de la existencia de una afiliación; y que, la conducta de omisión comprendía tanto la conducta de falta de afiliación en alguno o en todos los subsistemas del SPS como la falta de vinculación, esta última como ausencia de reporte de la novedad de ingreso a una administradora del sistema; encontró que, en el caso concreto, el demandante estaba afiliado a Colpensiones desde el 3 de noviembre de 1988, por lo que debía revocarse la sanción por omisión, ya que no se fundamentó adecuadamente.

7.1- Al respecto, la Sala reiterará lo expuesto en la sentencia del 23 de mayo de 2024 (exp. 26762, CP: Wilson Ramos Girón), oportunidad en la cual se analizó que, los ordinales 3, 4 y 6 del artículo 1 del Decreto 3033 de 2013 precisaron el alcance de las expresiones: (i) omisión en la afiliación: lo que se refiere al incumplimiento de la obligación de afiliarse a alguno de los subsistemas y, por tal, no haberse declarado ni pagado las cotizaciones; (ii) omisión en la vinculación: atinente a la falta de reporte de la novedad de ingreso a una administradora del SPS; y (iii) mora: cuando pese a haber afiliación, no se autoliquidan y pagan los aportes en los plazos establecidos para el efecto.

Sobre el particular, se destaca que, en el caso concreto, la misma Administración estableció que el actor se afilió al sistema de pensiones desde el 03 de noviembre de 1988²³ a diferencia de la afiliación al sistema de salud, que según el certificado de afiliación a Cafesalud EPS, tuvo lugar el 01 de septiembre de 2015²⁴. Por ello, la Sala comparte lo expuesto por el tribunal en el sentido de que las pruebas obrantes en el expediente acreditan la efectiva afiliación del actor al Sistema General de Pensiones. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación.

Por otro lado, la Sala no se pronunciará sobre la afiliación al subsistema de salud, comoquiera que el cargo de apelación de la demandada se dirigió exclusivamente a la afiliación al subsistema de pensiones, en aplicación de los principios de justicia rogada y congruencia externa de las sentencias.

Por último, se aclara que el actor no cuestionó la sanción por inexactitud impuesta; sin embargo, la misma deberá ser ajustada en función de la reliquidación de los aportes al SPS de los meses de enero y junio a diciembre de 2014.

Por lo anterior, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada para ajustar el restablecimiento del derecho en el sentido de ordenar a la UGPP reliquidar los aportes conforme a lo señalado, junto con la sanción por inexactitud y eliminar la multa por omisión.

Conclusión

Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de esta sentencia que: (i) los trabajadores independientes rentistas de capital con capacidad contributiva para el año 2014, se encontraban obligados a efectuar aportes al SPS, con

²³ Samai Tribunal, índice 7, certificado 74914FD8BE47B545 D49138111E862622 064D028E9FE3E93D 3CB7BA9CB867C330 (zip) 5 (pdf) 2 (pdf), p. 3.

²⁴ Samai Tribunal, índice 7, certificado 6450A53622BFEF32 DF57A0C51FBC21B4 75066B21E4E079D3 A8425AAD02D7E8C3 (pdf), p. 6.

prescindencia de que con posterioridad a la afiliación, hubiesen cumplido la edad para acceder a la pensión, pero no completaran el mínimo de semanas previstas para el efecto. Esto sin perjuicio claro está de que puedan hacer uso del mecanismo de la indemnización sustitutiva de pensiones; (ii) el IBC de los trabajadores independientes rentistas de capital, para el año 2014, se establecía a partir de los ingresos efectivamente percibidos pudiéndose detraerse las expensas que cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET; (iii) en la medida que los ingresos base del IBC, sean determinados con fundamento en la declaración de renta, deben ser considerados igualmente los costos y gastos allí reportados, en tanto, la presunción de veracidad cubre toda la información allí consignada, no resultando procedente efectuar una valoración parcializada de la declaración.

Costas

Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar:

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la UGPP reliquidar los aportes al SPS de los meses de enero y junio a diciembre de 2014, de acuerdo con el IBC establecido en la parte inserta de la providencia de segunda instancia. Lo anterior implicará la reliquidación de la sanción por inexactitud. Por otra parte, se levantará la sanción por omisión, no adeudando por este concepto suma alguna el contribuyente.

2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada.
3. Sin costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente	(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salvo voto
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO	(Firmado electrónicamente) LUIS FERNANDO MACIAS GÓMEZ Salvo voto

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ