CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
RADICACIÓN No. : 2500023270001998088601- 10894
FECHA : Bogotá, D.C., Nueve (9) de febrero
de dos mil uno (2001).
CONSEJERO PONENTE : GERMAN AYALA MANTILLA
ACTOR : UNILEVER ANDINA COLOMBIA S.A.
REFERENCIA : CONSULTA SENTENCIA
Se decide el grado de consulta de la sentencia de junio 1o. de 2000 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca estimatoria de las súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado por la actora contra la actuación administrativa a través de la cual la Dirección de Impuestos Distritales determinó oficialmente el impuesto de Industria y Comercio a su cargo por los bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1995.
La Sociedad UNILEVER ANDINA COLOMBIA S A., presentó declaraciones del impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los bimestres 3o., el 25 de julio de 1995; 4o. el 19 de septiembre de 1995; 5o. el 21 de noviembre de 1995; y 6o. el 16 de enero de 1996.
El 24 de mayo de 1995, la sociedad presentó ante entidad financiera declaraciones de corrección respecto de los bimestres 4o., 5o. y 6o., incrementando el impuesto a cargo inicialmente determinado y solicitando en la misma fecha ante la Dirección Distrital de Impuestos- División de Liquidación, su aprobación. Argumentó que el incremento del impuesto se originaba en una diferencia de criterios y por tanto no era procedente la liquidación de sanción por corrección, con fundamento en los artículos 77 de la Ley 49 de 1990 y 154 del Decreto 1421 de 1993.
Mediante resolución 137 de noviembre 21 de 1995 que no fue objeto de la demandada, la entidad fiscal rechazó la anterior solicitud al considerar que no se configuraba la diferencia de criterios y por tanto era procedente la liquidación de la sanción por corrección, acto administrativo que fue recurrido por la sociedad y declarado en firme, por haber sido extemporánea su impugnación.
El 12 de febrero de 1997, notificó la administración el auto de inspección tributaria 08.2026 (fl.110 cdo.antec.), y en desarrollo de la misma se levantó al acta de libros de contabilidad (fls.108 a 109), y el acta de inspección ( fls. 900 a 906).
El 17 de octubre de 1997 se notificó a la sociedad el requerimiento especial 09.7096 (fl 92), según el cual se propone modificar las declaraciones privadas presentadas por los bimestres 3o.,4o., 5 y 6o. de 1995, en el sentido de adici onar la base gravable, incrementando como consecuencia de ello el impuesto a cargo determinado en las liquidaciones privadas en la siguiente forma: 3o. bimestre $52.617.000; 4o. bimestre $8.959.000; 5o. bimestre $4.809.000; y 6o. bimestre $ 10.759.000, valores sobre los cuales se liquidó sanción por inexactitud en cuantías de $83.645.000; $14.334.000; $7.694.000; y $17.214.000, respectivamente; y una sanción por corrección no liquidada por la sociedad, o. en las declaraciones de corrección presentadas por los bimestres 4o., 5o. y 6, equivalente a $ 4.879.000; $6.752.000; y $4.450.000, respectivamente.
Evaluada la respuesta dada por la sociedad al requerimiento especial, profirió la administración la liquidación de revisión 031 de julio 15 de 1998, confirmando los mayores valores propuestos en el requerimiento especial, excepto en cuanto a la sanción por corrección que encontró improcedente.
La sociedad acogiéndose a lo previsto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, al que remite el Decreto 1421 de 1993, artículo 62, demandó directamente ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de la citada liquidación oficial de revisión y a título de restablecimiento del derecho declarar en firme las declaraciones de Industria y Comercio correspondientes a los bimestre 3o., 4o., 5o., y 6o. de 1995, así como la devolución del mayor impuesto pagado con ocasión de la presentación de las declaraciones de corrección, por los bimestres 4o., 5 y 6o.
Se señalaron en la demanda como normas infringidas, los artículos 19, 21 y 24 del Decreto 807 de 1993; 589, 706 y 730 del Estatuto Tributario, 40 de la Ley 153 de 1887; 699 del Código de Procedimiento Civil; y 83 de la Constitución Política, y como concepto de violación se expuso en resumen lo siguiente:
La declaración correspondiente al 3er. Bimestre de 1995, adquirió firmeza antes de la notificación del requerimiento especial teniendo en cuenta que el plazo para declarar venció el 25 de julio de 1995, según la Resolución de plazos 1330 de diciembre 23 de 1994, y que el requerimiento especial se notificó el 17 de octubre de 1997, toda vez que no operó en el caso la suspensión de términos prevista en la Ley 223 de 1995, artículo 251 por efectos de la notificación del auto de inspección tributaria, por haberse iniciado el término de firmeza antes de la expedición de dicha Ley.
La Administración Distrital no tenía facultad de revisión ni sancionatoria sobre las declaraciones de corrección presentadas por los bimestres 4o., 5o. y 6o. de 1995, porque la resolución No.137 de noviembre 21 de 1996, por la cual la misma administración rechazó las correcciones, fue notificada por el correo el 28 de mayo de 1996 y quedó en firme.
Las correcciones fueron presentadas sin liquidar la sanción por corrección, de acuerdo con lo previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario al que remite el artículo 21 del Decreto 807 de 1993 y la administración las rechazó porque consideró que no había diferencia de criterios, cuando en realidad si existía tal diferencia, ya que el motivo por el cual se corrigieron las referidas declaraciones fue incrementar la base gravable con los ingresos obtenidos por la comercialización de su producción en otras jurisdicciones y con el fin de ajustarlas al pronunciamiento que al respecto había hecho el Consejo de Estado en la sentencia de mayo 12 de 1995, Exp. 5226 M.P. Dr. Delio Gómez Leyva que negó la nulidad del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993.
La sociedad cumplió con el procedimiento para la corrección por diferencia de criterios previsto en los artículo 2o. del Decreto 807 de 1993 y 589 del Estatuto Tributario y sin embargo la administración profirió resolución de rechazo, cuya firmeza tiene como consecuencia que las declaraciones de corrección no pueden tener los mismos efectos que tendrían de haber sido aceptadas y que la relación fiscal quedó delimitada por las declaraciones inicialmente presentadas. De tales consecuencias se derivan los siguientes efectos jurídicos: la administración no tiene facultades para expedir actos de liquidación sobre declaraciones inexistentes y tampoco tiene facultad sancionatoria sobre las mismas, por lo que viola la liquidación de revisión impugnada los artículos 64 y 96 del Decreto 807 de 1993.
A las declaraciones de corrección no le es aplicable el artículo 19 del decreto 807 de 1993, por haber sido rechazadas, y porque aunque la sociedad haya presentado los proyectos de corrección en bancos, no se puede desconocer que su intención era presentar solicitud de corrección para que la administración decidiera si la aceptaba o no, y solo de haberlas aceptado sustituirían las declaraciones iniciales; y al ser inexistentes las declaraciones de corrección tampoco procede la sanción por inexactitud.
Las declaraciones presentadas inicialmente por los bimestres 4o., 5o. y 6o. de 1995 quedaron en firme por no haber sido revisadas dentro del plazo de los dos años para proferir requerimiento especial sobre ellas y porque el procedimiento de corrección fallido no interrumpe los términos de la facultad liquidadora que se rige por el artículo 96 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia la administración está obligada a devolver el mayor valor pagado con ocasión de las correcciones rechazadas por constituir pago de lo no debido, con fundamento en el artículo 144 del mismo decreto.
La apoderada de la demandada contestó la demanda proponiendo las excepciones de ineptitud de la demanda por no haberse registrado el domicilio de "el demandado", e indebida representación por falta de presentación personal y autenticación del poder conferido por la parte actora. En cuanto a los cargos de la demanda argumentó que el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por efectos de la notificación del auto de inspección tributaria el 12 de febrero de 1997, la cual finalizó el 30 de septiembre de 1997 y señaló que tener como inexistentes las declaraciones de corrección sería dar validez a unas declaraciones que fueron presentadas con violación a las normas vigentes, por lo que en todo caso, debe establecerse con base en las declaraciones inicialmente presentadas la diferencia de los saldos a cargo determinados y la correspondiente sanción por inexactitud.
Solicitó se desestime la pretensión de devolución de las sumas pagadas con ocasión de las correcciones presentadas por la actora, en cuanto éstas corresponden a la aplicación correcta de las normas vigentes, fundamentalmente el numeral 2 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, por lo que no puede aceptarse la devolución como si se tratara de un pago de lo no debido.
Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia declaró no probadas las excepciones propuestas por la parte demandada, decretó la nulidad de la liquidación de revisión acusada y a título de restablecimiento del derecho en firme las declaraciones privadas presentadas por los bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1995, el 25 de julio, 19 de septiembre, 21 de noviembre de 1995 y 16 de enero de 1996 respectivamente, ordenando la devolución de la suma de $203.541.000 "por concepto de mayor valor pagado y acreditado con los proyectos de corrección rechazados".
Las consideraciones que antecedieron a la anterior decisión se resumen así:
Las excepciones no se encuentran probadas porque los requisitos formales de la demanda se encuentran regulados en los artículos 133 y siguientes del Código Contencioso Administrativo, y no opera la remisión al Código Procedimiento Civil, además el poder fue presentado ante la Secretaría de la Sección como consta en el folio respectivo.
El cargo según el cual la declaración de Industria y Comercio del 3er. Bimestre de 1995 adquirió firmeza está llamado a prosperar pues se observa que el 12 de febrero de 1997 se notificó el auto de inspección tributaria y el 27 de febrero siguiente se levantó acta de libros de contabilidad, visita que duro un solo día, así que en razón del artículo 706 del Estatuto Tributario la firmeza de la declaración tenía lugar el 25 de julio de 1997, porque los términos habían empezado a correr antes de ser expedida la Ley 223 de 1995, así que la administración debió notificar el requerimiento especial el 27 de julio de 1997 y como lo hizo el 17 de octubre este es extemporáneo.
En el memorando explicativo de la liquidación de revisión se anota que la actora presentó declaración de corrección por los bimestres 4o., 5o., y 6o. de 1995 y que la solicitud fue rechazada, decisión contra la cual interpuso recurso de manera extemporánea, se considera que lo rechazado fue la solicitud de corrección por la diferencia de criterios invocada pero no las declaraciones de corrección las que fueron presentadas en bancos según lo previsto en el artículo 19 del Decreto 807 de 1993 por lo que no pueden desconocerse ya que reemplazaron para todos los efectos legales a las inicialmente presentadas".
El rechazo de las correcciones se fundamentó en que no se liquidó la sanción por corrección, pero en ningún caso se cuestionó la presentación de los proyectos en bancos, no obstante con ocasión del proceso de determinación del tributo "se pretende que tal procedimiento fue incorrecto y que deben tenerse en cuenta las declaraciones de corrección, en evidente contradicción con lo señalado al decidir el rechazo para dar así efectos legales a los proyectos que no aceptó y con base en argumentos que ni siquiera fueron planteados al desatar el recurso".
Respecto de los proyectos de corrección es abundante la jurisprudencia del Consejo de Estado, la cual conduce necesariamente a estimar que la administración no puede dar efecto alguno a los proyectos de corrección de los bimestres 4o., 5o., 6o. de 1995.
La liquidación de revisión se fundamenta en las declaraciones presentadas el 24 de mayo de 1996, o sea en los proyectos de corrección rechazados, lo cual evidencia violación de las normas invocadas en la demanda, en especial de los artículos 589, 705 y 730 del Estatuto Tributario. Al haberse negado las correcciones, no pueden éstas tener efecto alguno y las modificaciones solo podían basarse en las declaraciones inicialmente presentadas, las que no fueron tenidas en cuenta ni en el requerimiento especial ni en los demás actos y por ende quedaron en firme el 19 de septiembre de 1997, 21 de noviembre de 1997, y 16 de enero de 1998, respectivamente.
Teniendo en cuenta que obran en el plenario recibos de pago por $65.351.000 $85.336.000; y $52.854.000, todos de mayo 28 de 1996 correspondientes a los bimestres 4o., 5o., y 6o. de 1995 respectivamente, mediante los cuales se demuestra el pago realizado en relación con las correcciones rechazadas, con fundamento en los artículos 144 y 147 del Decreto 807 de 1993, se ordenara la devolución correspondiente.
La parte actora considera que la sentencia consultada debe ser confirmada puesto que en lo que hace al tercer bimestre de 1995 no hay materia de discusión, ya que no implica una condena a cargo del Distrito Capital el haberse reconocido su firmeza, y en cuanto a que la Dirección Distrital carecía de facultad de revisión y sancionatoria respecto de las declaraciones de corrección señala que los hechos de los cuales se deriva la devolución a cargo del Distrito, son el haberse radicado solicitud de corrección de las declaraciones por los bimestres 4o., 5o. y 6o. de 1995, y adjuntado los recibos del pago del mayor impuesto objeto de la corrección y los intereses moratorios correspondientes; el haberse pretendido incrementar los impuestos por efectos de la doble tributación; el pronunciamiento expreso sobre dicha solicitud mediante la resolución 137 de noviembre 21 de 1996 y la firmeza de la misma; y el haberse proferido liquidación de revisión sobre los proyectos de corrección rechazados.
Reitera que el pago realizado con los proyectos de corrección es un pago de lo no debido y por tanto debe ordenarse su devolución, agregando que las declaraciones de nulidad y restablecimiento del derecho de la sentencia, que por si mismas no constituyen una "condena" en contra del Distrito, no pueden ser objeto de la presente consulta, puesto que la declaración de nulidad no fue apelada y que en todo caso constituyen el fundamento de la devolución del pago de lo no debido ordenado por el Tribunal, que es consecuencia necesaria de lo anterior y que se formuló como pretensión de la demanda.
Advierte que la devolución que es consecuencia de una liquidación oficial solo puede hacerse cuando haya sentencia definitiva sobre ella, luego la devolución es oportuna, pues según el artículo 2313 del Código Civil, se configura el pago de lo no debido cuando se ha efectuado por error un pago, que en realidad no se debía, que la sociedad realizó el pago de buena fe, creyendo erróneamente que debía presentar los proyectos de corrección en bancos, cuando en realidad el artículo 589 del Estatuto Tributario, solo ordena presentar la solicitud de corrección, en la que se indique el proyecto de corrección a efectuar.
La parte demandada no registró actuación en esta oportunidad.
Estima que la sentencia consultada debe ser revocada y en su lugar anular parcialmente la liquidación de revisión acusada, en relación con el tercer bimestre de 1995, negando las demás pretensiones de la demanda, pues se observa que las modificaciones hechas por la Administración en la liquidación de revisión a las declaraciones del impuesto de Industria y Comercio de los bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1995, consistieron en adicionar ingresos gravados que se originaron en la comercializacon o venta de la producción realizada por la sociedad desde su sede fabril, en Bogotá, y no se fundamentó en los proyectos de corrección, sino en otras pruebas, cuyos resultados y conclusiones no han sido controvertidos ni desvirtuados por la sociedad en vía gubernativa ni ante la jurisdicción, lo cual basta para concluir, que esas modificaciones eran procedentes y por tanto no pudo haber violación a los artículos 19 inciso 2o., 21 y 96 del Decreto 807 de 1993, artículos 589 y 730 del Estatuto Tributario.
Agrega que aunque la administración se hubiera fundamentado en los proyectos de corrección, tal circunstancia no indicaría que las sumas adicionadas sean inexistentes, o no corresponden a la realidad, y que en todo caso la decisión administrativa sería válida porque los proyectos de corrección existen aunque hayan sido rechazados, y porque la sociedad reconoce al formular la respectiva solicitud que las declaraciones iniciales contienen inconsistencias que deben ser corregidas.
Señala que de acuerdo con las normas pertinentes es indudable que la sociedad omitió ingresos por ventas de sus productos que realizó desde su sede fabril, omisión que configura inexactitud sancionable, y que si bien es cierto la diferencia de criterios exonera de la sanción, también lo es que solamente ocurre cuando las normas son confusas e imprecisas y dan lugar a distintas interpretaciones, situación que no se presenta frente a los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983.
El grado jurisdiccional de consulta.
El articulo 184 del Código Contencioso Administrativo, (modificado por la Ley 446 de 1998, art. 57) reglamenta la procedencia del grado jurisdiccional de consulta, disponiendo que éste procede respecto de las sentencias dictadas en primera instancia que impongan condena en concreto a cargo de cualquier entidad pública, y cuando no fueren apeladas por ésta, precisando que, aquella se entenderá siempre interpuesta a favor de las mencionadas entidades. De manera que, la omisión de la administración pública para impugnar la sentencia no constituye para la otra parte una situación a favor, como ocurre en el caso de la apelación, por la circunstancia de que tal grado de jurisdicción tiene una finalidad fundamental de interés público, cual es el tutelar los intereses económicos del Estado y demás entidades de derecho público, permitiendo al superior la revisión total del proceso, con el fin de determinar si la providencia se adoptó conforme a derecho, o si por el contrario aparece fundamentada en razones erradas, o es consecuencia de una tramitación viciada del proceso.
Consecuente con los principios anteriores la misma ley dispone que la providencia sujeta a consulta no quedará ejecutoriada mientras no se surta el mencionado grado, esto es que necesariamente la ejecutoriedad de una condena a una entidad administrativa debe estar sujeta a la providencia que confirme a la consultada, por lo que quien haya obtenido en primera instancia una sentencia a su favor, que de todas maneras está sujeta al grado de consulta, no está legitimado procesalmente para exigir total o parcialmente la efectividad de la condena antes de que se profiera la sentencia que confirma o revoca el fallo consultado, y menos aún para pretender que la revisión del proceso excluya los aspectos que le son favorables, pues como ya se dijo la consulta se entiende interpuesta a favor de la entidad administrativa obligada por la decisión judicial.
Bajo los paramentos expuestos, procede la Sala a realizar el examen correspondiente.
Las excepciones propuestas.
Obra en el proceso (fl.1 cdo principal.) el poder otorgado por la representante legal de la sociedad actora a la doctora Lucy Cruz de Quiñones quien actuó como apoderada en el proceso y en él consta la presentación personal respectiva ante la Secretaría de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
En la demanda se indicó como parte demandada al Distrito Capital de Santafé de Bogotá y a folio 140 aparece la constancia de notificación de la demanda al señor Alcalde Mayor del Distrito Capital quien por conducto de apoderada contestó en su oportunidad la demanda (fls. 141 a 152).
De acuerdo con lo anterior, asiste razón al Tribunal, cuando niega la prosperidad de las excepciones de inepta demanda e indebida representación propuestas por la parte demanda, pues en efecto cumple la demanda con los presupuestos previstos en los artículos 133 y ss, de Código Contencioso Administrativo, y no es procedente la remisión del artículo 75 numeral 3 del Código de Procedimiento Civil que pretende la opositora en cuanto hace al señalamiento del domicilio del demandado.
Los cargos de la demanda.
En cuanto a los cargos de la demanda se observa:
Sobre la firmeza de la Declaración privada - 3o. bimestre de 1995
El artículo 24 del Decreto 807 de 1993 establece que la declaración tributaria quedará en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar no se ha notificado requerimiento especial.
Consta en el proceso que la declaración del impuesto de Industria y Comercio correspondiente al 3er. Bimestre de 1995 fue presentada por la sociedad UNILEVER ANDINA COLOMBIA S A., el 25 de julio de 1995 (fl.35 cdo.ppal), esto en la fecha en que según la Resolución 1330 de diciembre 23 de 1994, vencía el término para declarar por este período. Así que, el término para notificar el requerimiento especial vencía inicialmente el 25 de julio de 1997.
El artículo 97 del Decreto 807 de 1993 (antes de ser modificado por la Ley 223 de diciembre 20 de 1995, art. 251), remite al articulo 706 del Estatuto Tributario Nacional, y este a su vez dispone: "Cuando se practique inspección tributaria el término para notificar el requerimiento especial se suspenderá mientras dure la inspección, cuando se practique a solicitud del contribuyente,…., o hasta por tres (3) meses cuando se practique de oficio".
Está demostrado en el proceso que el día 12 de febrero de 1997 fue notificado a la sociedad el auto de inspección tributaria y que el 27 de febrero siguiente se inició la diligencia respectiva levantando el acta de libros de contabilidad (fls,108 a 106 del cdo.de antec.); asimismo consta en el acta de inspección tributaria (fls.900 a 906) que ésta finalizó el 30 de septiembre del mismo año y que con ocasión de la inspección se allegaron distintas pruebas al proceso, pruebas con fundamento en las cuales se profirió el requerimiento especial 097096 notificado el 17 de octubre de 1997.
De acuerdo con lo anterior, es un hecho probado que la inspección tributaria se realizó entre el 27 de febrero y el 30 de septiembre de 1997, por lo que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, según el artículo 706 del Estatuto Tributario, tuvo efectos por tres meses, así que la administración podía notificar válidamente el requerimiento hasta el 25 de octubre de 1997, y como quiera que la misma se realizó el 17 de octubre, no puede prosperar el cargo según el cual habría operado la firmeza de la declaración correspondiente al tercer bimestre de 1995, como erróneamente lo estimó el a quo, pues no puede desconocerse la existencia y valor probatorio del acta de inspección tributaria en la cual constan los resultados de la investigación que fuera adelantada por la administración, máxime cuando dicha prueba que no ha sido controvertida ni desvirtuada por la parte actora.
Ahora bien, tal como se hace constar en la liquidación de revisión, la modificación de la base gravable tuvo como fundamento las pruebas aportadas al proceso a través de los distintos requerimientos administrativos, y los resultados de la inspección tributaria contenidos en el acta respectiva, fijándose aquella en la suma de $19.828.896.000, modificando así la declarada por la sociedad que lo fue en la suma de $ 19,496.826.00. Lo anterior, como resultado de adicionar los ingresos provenientes de la comercialización de los productos en otras jurisdicciones, modificación que llevó a incrementar el impuesto en la suma de $52.278.000, suma sobre la cual se liquidó sanción por inexactitud en cuantía de $83.645.000.
Ahora bien, contrario a lo estimado por el Tribunal y la actora, consta en la liquidación oficial que el término de firmeza de la declaración, no se suspendió con fundamento en el artículo 251 de la ley 223 de 1995, ni por efectos de la notificación del auto de inspección tributaria, sino en aplicación del artículo 97 del Decreto 807 de 1993 en concordancia con el artículo 706 del Estatuto Tributario Nacional, y teniendo en cuenta el término de duración de la inspección tributaria, y para ello se adujo como soporte probatorio el acta de inspección según la cual la inspección finalizó el 30 de septiembre de 1997.
De otra parte, y comoquiera que en relación con el citado incremento de la base gravable y la liquidación del mayor impuesto a cargo, no se formula en la demanda instaurada por la actora cargo de violación alguno, no proceden con ocasión del grado de consulta que ocupa la atención de la Sala, consideraciones adicionales al respecto, debiendo reconocerse en consecuencia la legalidad del acto acusado en cuanto a este aspecto se refiere.
Sobre la firmeza de las declaraciones inicialmente presentadas bimestres 4o., 5o. y 6o. de 1995, y la inexistencia de las correcciones.
En lo que hace a la firmeza de las declaraciones correspondientes a los bimestres 4o., 5o. y 6o. de 1995, que fuera reconocida y declarada por parte del Tribunal, argumentando haberse fundamentado la liquidación de revisión en las correcciones efectuadas por la sociedad, que consideró inexistentes por haber sido rechazadas por la administración mediante la resolución 137 de 21 de noviembre de 1996, la cual quedó en firme, procede la Sala a efectuar el siguiente análisis:
Con fundamento en la investigación adelantada por la administración, cuyos resultados quedaron contenidos en el acta de inspección tributaria, y el aporte de otras pruebas, como el certificado del Revisor Fiscal de la sociedad, fotocopia de los libros auxiliares de ventas mensuales por ciudad, de los balances bimestrales, relación de productos fabricados, importados y distribuidos por la contribuyente, las declaraciones privadas del impuesto de Industria y Comercio presentadas inicialmente por la sociedad por los bimestres 4o., 5o., y 6o., así como las declaraciones de corrección efectuadas a los mismos bimestres (flos. 3 a 906 del cdo de antec. adtivos.), se estableció que en dichos períodos la sociedad había deducido de la base gravable los ingresos percibidos por la comercialización de sus productos en los municipios de Barranquilla, Cali, Itagui y Dosquebradas, desde su sede fabril en Bogotá.
De la totalidad de las pruebas recaudadas por la administración, entre ellas el acta de inspección tributaria, las declaraciones privadas inicialmente presentadas y las correcciones recepcionadas en bancos, se dejó constancia en el requerimiento especial 09.7096 notificado el 17 de octubre de 1997 ( página 10 del requerimiento, fl 101 cdo principal) en el acápite de pruebas, así:
"7. Acta de finalización de visita de la inspección donde constan las actuaciones de la Administración con oportunidad del auto que ordena la investigación"
8. Declaraciones privadas del impuesto de Industria y Comercio Avisos y Tableros, por el año gravable 1995, períodos III,IV,V y VI, así como las declaraciones de corrección, bimestres IV,V y VI de 1995".
Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial argumentó la sociedad la firmeza de las declaraciones privadas presentadas inicialmente, por haberse negado la solicitud de corrección de las mismas y señaló que en todo caso tales correcciones constituían prueba de la improcedencia de la sanción por inexactitud, pues precisamente la razón de haber presentado las correcciones era ajustar las declaraciones iniciales a los pronunciamientos que en relación con la determinación de la base gravable por la comercialización de productos desde la sede fabril había hecho la jurisprudencia, circunstancia que permitía configurar la diferencia de criterios.
El anterior argumento no fue aceptado por la administración y así lo expresó en la liquidación de revisión 031 de julio 15 de 1998, señalando que independiente del rechazo de la solicitud de corrección, las declaraciones presentadas en bancos eran existentes y tenían todos los efectos legales, de acuerdo con el artículo 19 del Decreto 807 de 1993, según el cual "Toda declaración que el contribuyente o declarante presente con posterioridad a la declaración inicial será considerada como una corrección a la inicial o la ultima corrección presentada, según el caso".
Ahora bien, en la liquidación de revisión se dejó constancia de que la base gravable determinada para cada uno de los períodos objeto de revisión, tenía como fundamento el acta de inspección tributaria, y si bien al efectuar la liquidación del mayor impuesto a cargo, se tuvo en cuenta el saldo a cargo determinado y pagado con ocasión de las declaraciones de corrección, y no el determinado en las liquidaciones privadas inicialmente presentadas, no por ello puede afirmarse que la liquidación oficial solo tuvo en cuenta las correcciones, pues es obvio que tal procedimiento tenía como finalidad establecer el saldo a cargo realmente exigible y la sanción por inexactitud.
Para la Sala tal proceder se encuentra ajustado a derecho, pues no podía la administración desconocer la existencia de las declaraciones de corrección, que por haber sido debidamente presentadas en bancos constituían desde el punto de vista probatorio un documento públic
, cuya validez no había sido desvirtuada en el proceso, y además porque el mayor valor a cargo, así como la sanción por inexactitud debían ser liquidados, no por las diferencias establecidas entre los saldos a cargo fijados oficialmente y los determinados en las declaraciones iniciales, sino por las establecidas entre las declaraciones de corrección voluntariamente presentadas en bancos por la sociedad y las determinadas en la liquidación oficial, como en efecto se hizo.
Por otra parte debe tenerse en cuenta que el proceso que surge como resultado de una solicitud de corrección de las declaraciones tributarias es independiente del proceso de liquidación oficial del impuesto, y que la resolución por la cual la administración rechazó la solicitud de corrección de las declaraciones del 4o., 5o. y 6o.
bimestres de 1995, no fue objeto de la demanda, por lo que además de resultar improcedente discusión alguna sobre su legalidad, no puede aceptarse que la existencia de dicho acto administrativo sea excluyente de la facultad de revisión que otorga la ley a la administración tributaria.
De otra parte, no es acertado afirmar que el acto por el cual se negó la administración a aceptar que las declaraciones de corrección se hubieran presentado sin liquidar la sanción por corrección, dejó sin efectos jurídicos tales declaraciones, puesto que estas fueron presentadas directamente por la sociedad ante una entidad financiera, y recepcionadas por ella en ejercicio de una función pública, circunstancia que les da el carácter de documentos públicos, cuya autenticidad se presume mientras no haya sido desvirtuada a través de los medios legales. Cosa distinta sería que se tratara de simples proyectos de declaración, y que sobre ellos hubiese actuado la administración, ya que no se convierten las declaraciones presentadas ante las entidades financieras en simples proyectos, por el hecho de haberse formulado una petición para su aceptación, máxime cuando las normas fiscales establecen que toda declaración presentada con posterioridad a la inicial se considera para todos los efectos legales como una corrección a la inicial.
Ahora bien el acto administrativo por el cual se produce el rechazo de una solicitud de corrección no tiene los efectos jurídicos que dice la apoderada de la actora, esto es la pérdida de las facultades de liquidación oficial del impuesto que competen a la administración, ni tampoco su facultad sancionatoria, puesto que como ya se dijo, se trata de dos procesos independientes, luego al margen de la decisión de rechazo o aceptación de las solicitudes de corrección, podía la administración ejercer válidamente su facultad de revisión, teniendo en cuenta tanto las declaraciones inicialmente presentadas como las correcciones, por haber sido estas, presentadas en debida forma ante las entidades financieras, que fue precisamente lo que ocurrió en el sub examine. Además es obvio que al tenerse como correcciones, las declaraciones presentadas el 24 de mayo de 1995, esto es por fuera del término del vencimiento para declarar, y sin exigir la liquidación de la sanción por extemporaneidad, se estaba reconociendo la existencia de las declaraciones iniciales.
En síntesis, no corresponde a la realidad fáctica que aparece probada en el proceso, la afirmación según la cual dice la actora y lo acepta el Tribunal, la liquidación de revisión se fundamentó en "proyectos de corrección" que fueron rechazados por la administración, pues de una parte no se trata de simple proyectos sino de verdaderas declaraciones de corrección presentadas en debida forma ante entidades financieras y de otra, éstas hacen parte del acerbo probatorio estimado por la entidad fiscal para efectos de determinar el mayor valor a cargo de la sociedad, pruebas cuyo valor probatorio no se entiende desvirtuado por el acto administrativo de rechazo, que dicho sea de paso no contiene un pronunciamiento en tal sentido.
Así las cosas, no puede prosperar el cargo según el cual las declaraciones presentadas el 19 de septiembre, 21 de noviembre de 1995 y 16 de enero de 1996, por los bimestres 4o., 5o., y 6o. y de 1995 adquirieron firmeza, pues ésta solo habría operado en el evento en que la administración no notificara oportunamente el requerimiento especial, asunto que no ha sido cuestionado por la actora ni ha sido materia de controversia entre las partes en vía administrativa ni ante la jurisdicción, pues lo alegado es la inexistencia de las declaraciones de corrección y la imposibilidad de actuar oficialmente sobre las mismas, argumentos que han quedado desvirtuados conforme a las consideraciones antes expuestas.
La pretensión de devolución del mayor impuesto pagado con las correcciones.
No comparte la Sala la decisión del Tribunal en cuanto decide que como consecuencia de la declaratoria de nulidad de la liquidación demandada, procede ordenar la devolución de las sumas pagadas por la sociedad con ocasión de la presentación de las declaraciones de corrección por concepto de impuesto e intereses moratorios, porque en primer término lo demandado y anulado por el Tribunal fue el acto de liquidación oficial, donde no se discuten las razones que tuvo la Administración para incrementar la base gravable y el mayor saldo a cargo; y de otra parte, porque como bien lo señala el Ministerio Público, el pago del mayor impuesto determinado en las correcciones constituye un reconocimiento voluntario por parte de la sociedad de su real carga impositiva, y no un "pago por error", circunstancia que además corrobora el acto de liquidación oficial, así que, no puede entenderse configurado en el caso bajo análisis "el pago de lo no debido", que argumenta la apoderada de la actora, para pretender la devolución del impuesto pagado con ocasión de las declaraciones de corrección.
En efecto, la obligación de declarar y liquidar el impuesto sobre todos los ingresos obtenidos por la venta o comercialización de la producción en otros municipios, surge de las normas legales y concretamente de los artículos 25 y 26 del Decreto 807 de 1993 y el artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, tal como lo entendió la sociedad al presentar las declaraciones de corrección, luego resulta contradictorio afirmar que por efectos de la expedición del acto de rechazo de la solicitud de corrección, el pago realizado adquiera el carácter de "pago de lo no debido".
En cuanto a los cargos de la demanda según, los cuales se argumenta que en efecto existía una diferencia de criterios y que por tal razón no era procedente liquidar la sanción por corrección, conforme a lo dispuesto en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario Nacional, no es pertinente pronunciamiento alguno por parte de la Sala, pues se reitera, lo demandado en el proceso es la liquidación de revisión y no la resolución por la cual se rechazó la solicitud de corrección, y además no contiene la liquidación oficial la "sanción por corrección" que se dice improcedente.
Ahora bien, como en la demanda no se controvierten las razones que tuvo la administración para modificar la base gravable, ni se aporta prueba alguna tendiente a desvirtuar los medios probatorios y demás elementos de juicio en que se sustenta la actuación administrativa acusada, no puede la Sala, en virtud del carácter rogado de la jurisdicción entrar a decidir al respecto, por lo que habrá de reconocerse la legalidad de la liquidación de revisión, en cuanto modifica la base gravable e incrementa el valor a cargo de la sociedad, en los mismos términos allí propuestos.
La sanción por Inexactitud.
En cuanto a la sanción por inexactitud determinada en la liquidación de revisión, sobre la cual dice la actora en la demanda es improcedente, porque "no podía la administración imponer sanción de inexactitud sobre unos proyectos de corrección", y porque está demostrada la buena fe de la contribuyente cuando acogiendo la sentencia del máximo tribunal contencioso, procedió a corregir sus declaraciones ajustándolas al pronunciamiento hecho frente a la aplicación de los artículos 32, 33 y 35 de la Ley 14 de 1983 de conformidad con el numeral 3o. del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, se observa:
Según la liquidación oficial, la modificación de la base gravable, surge como resultado de establecer que la sociedad llevó como deducibles los ingresos percibidos por ventas fuera del Distrito Capital provenientes de la comercialización de la producción en otros municipios, hecho que se afirma, constituye inexactitud sancionable a la luz del artículo 101 del Decreto 807 de 1993, y se argumenta que no existe diferencia de criterios porque la disposición contenida en el inciso 2o. del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, es lo suficientemente clara.
Sobre este respecto no comparte la Sala el proceder administrativo, pues de una parte está establecido que la sociedad no incurrió en omisión de ingresos, ni en la inclusión de deducciones inexistentes, que para el caso concreto serían las conductas sancionables con inexactitud, pues como la misma Administración lo reconoce, la sociedad dio a los ingresos producto de la comercialización en otros municipios el tratamiento de deducción.
De otra parte, el hecho de haber acogido la sociedad el criterio jurisprudencial sobre la interpretación del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, y haber procedido con base en el mismo a corregir sus declaraciones tributarias, y el mismo hecho de haberse suscitado distintos pronunciamientos por parte de la jurisprudencia y la doctrina al respecto, deben considerarse demostrativos de la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, por lo que a términos del inciso 3o. del artículo 101 del Decreto 807 de 1993, según el cual "no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulta en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos", la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación de revisión respecto de las declaraciones tributarias correspondientes a los bimestres 3o.,4o., 5,o. y 6o. de 1995, en las sumas de $83.645.000, 14.334.000; 7.694.000; y 17.214.000, respectivamente, resulta violatoria de la citada disposición, así que en este aspecto es nulo el acto demandado.
No encontrando la Sala configurados los cargos que según el Tribunal conllevan a decretar la nulidad de la liquidación de revisión demandada, y establecida la improcedencia de las sanciones por inexactitud impuestas, habrá de revocar la Sala la sentencia consultada, para en su lugar decretar la nulidad parcial del acusado, esto es en cuanto hace a las sanciones por inexactitud allí liquidadas, denegando las demás súplicas de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
REVOCASE en la sentencia de junio 1o. de 2000 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar se DISPONE:
DECRETAR la nulidad parcial de la liquidación de revisión 031 de julio 15 de 1998, por la cual la Dirección de Impuestos Distritales determinó oficialmente el impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros a cargo de la sociedad UNILEVER ANDINA COLOMBIA S. A., NIT 860.002.518, por los bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1995, esto es, solo en cuanto hace a la determinación de la sanción por inexactitud.
DENIEGANSE las demás pretensiones de la demanda.
Procédase a la devolución de las sumas consignadas para gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Presidente de la Sección.
GERMAN AYALA MANTILLA
DELIO GOMEZ LEYVA
DANIEL MANRIQUE GUZMAN
RAUL GIRALDO LONDOÑO
secretario
