CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
EXPEDIENTE No. : 9899
FECHA : 31 de marzo del 2000
CONSEJERO PONENTE : Dr. JULIO E. CORREA RESTREPO
Santafé de Bogotá, D.C., marzo treinta y uno (31) del año dos mil (2000)
CONSEJERO PONENTE: DR. JULIO E. CORREA RESTREPO
REF. : EXP. No. 17001-23-31-000-970528042-01 - 9899
ACTOR: GONZALO GOMEZ OSSA Y CIA. LTDA. S. EN C. C/LA NACION.
IMPUESTO RENTA 1992 - FALLO-
Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandado, contra el fallo proferido el 2 de septiembre de 1999, por el Tribunal Administrativo de Caldas, parcialmente estimatorio de las súplicas de la demanda, instaurada por la sociedad GONZALO GOMEZ OSSA Y CIA. LTDA. S. EN C., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de ,Manizales determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la sociedad por el año gravable de 1992, e impuso sanciones.
El 4 de mayo de 1993, la sociedad actora presentó su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1992, la cual arrojó un saldo a favor de $10.933.000.
Posteriormente y con fecha 7 de junio de 1995, la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizalez practicó el Requerimiento Especial No. 00014 en el cual se propuso la modificación de la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1992, en el sentido de adicionar al patrimonio bruto, la suma de $260.547.000, por concepto de " Good will " no declarado imponer sanción por omisión del activo en cuantía de $13.027.000.
Luego de la respuesta Requerimiento Especial según memorial presentado el 6 de septiembre de 1995, la División de Liquidación de la misma Administración practicó la Ampliación al Requerimiento Especial No. 0001 del 17 de noviembre de 1995, con el propósito de incluir algunos hechos nuevos, para la determinación de los impuestos y sanciones consistentes en adición de ventas por $137.736.554, sanción por irregularidades en la contabilidad en cuantía de $8.092.000 y sanción por inexactitud por valor de $66.114.000.
Previa respuesta a la ampliación al Requerimiento Especial, la misma División de Liquidación, expidió la Liquidación de Revisión No. 00004 del 18 de abril de 1996 por medio de la cual se determinó oficialmente el impuesto de renta por el año gravable de 1992, e impuso sanción en los mismos términos propuestos en el requerimiento especial y su ampliación.
Contra el acto liquidatorio, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido por la División Jurídica de la mencionada Administración por medio de la Resolución
No. 00041 del 27 de diciembre de 1996, en la cual se modificó la Liquidación de Revisión, en el sentido de dejar sin efectos la sanción por libros de contabilidad por valor de $8.092.000 y en lo demás confirmó el acto recurrido.
En la demanda ante la Jurisdicción, la actora solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial No. 00004 del 18 de abril de 1996 y de la Resolución No 00041 del 27 de Diciembre de 1996 y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme su declaración privada de renta correspondiente al año de 1992.
Invocó como normas violadas los artículos 683 y 742 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló en los siguientes cargos:
1. Adición de un activo. Se refirió al contrato de transferencia de la organización empresarial o Good Will, entre la sociedad actora y Disgosa S.A. perfeccionado el 20 de mayo de 1993, por lo que a 31 de diciembre de 1992, la sociedad solamente poseía un proyecto elaborado por un tercero, para su posterior análisis y aprobación por parte de la Asamblea de socios, si lo consideraba ajustado a la realidad comercial.
Consideró que de conformidad con el artículo 261 del Estatuto Tributario, los valores nominales de bienes intangibles, se encuentran supeditados al valor real de venta y no a la apreciación que le pueda dar un tercero en un momento determinado, por lo tanto el good wili, como varios de los bienes intangibles son contingentes y dependen de la ley de la oferta y la demanda, sobre los cuales es imposible determinar su valor real antes de producirse una transacción.
Indicó que el proceder de la Administración en relación la adición de este activo y la imposición de la sanción por la omisión del mismo, resulta violatorio del artículo 742 del Estatuto Tributario, por cuanto se basó en simples apreciaciones subjetivas carentes de valor y eficacia probatoria.
2. Adición en ventas por valor de $137.736.554. Señaló que de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario, en la depuración de los ingresos necesariamente se deben restar aquéllos que no son susceptibles de producir un incremento en el patrimonio por no haberse realizado el ingreso, como las rebajas, los descuentos y, devoluciones por ventas. Que en el presente caso, se encontraban debidamente registradas las partidas contables de descuentos por concepto de ventas, la suma de $52.905.585,76 (cuenta 82) y devoluciones por ventas por cuantía de $83.367.607,80 (cuenta 83).
Indicó que la actuación de la Administración se basó en un dictamen pericial practicado dentro de un proceso laboral instaurado contra la sociedad y del cual concluyó que la sociedad llevaba doble contabilidad.
Se refirió a la contradicción en que incurrió la Administración, cuando señala que la contabilidad no constituye prueba para demostrar las dev0luciones, rebajas y descuentos, pero sí para determinar sus ingresos, además que la misma Administración con miras a investigar la viabilidad de las compensaciones por saldos a favor por los años gravables de 1992 y 1993, realizo visita de inspección tributarla a los libros de contabilidad de la actora, sin haber detectado la doble contabilidad a que aluden los actos acusados, que fueron proferidos posteriormente a dicha visita.
Adicionalmente, consideró transgredido el principio constitucional del debido proceso y las normas que regulan los actos administrativos y las facultades de la Administración, pues previamente a tomar una decisión en cuanto a los gravámenes del contribuyente y atendiendo al fallo tomado en el proceso laboral, debió la Administración realizar la investigación de rigor respecto a la doble contabilidad, máxime si la visita efectuada anteriormente no había detectado irregularidades en los libros contables
Finalmente, señaló que si bien la prueba trasladada de que habla el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil, era aplicable a los diferentes procesos, en el derecho tributario, priman los medios de prueba que expresamente se señalan en el Estatuto Tributario, artículos 742 y ss., por lo que no es viable la prueba trasladada para los efectos del proceso tributario.
3. Sanción por omisión de un activo. Sobre el punto, señaló que al declararse la nulidad de la adición del activo, correspondía dejar sin efectos la sanción impuesta.
4. Sanción por inexactitud en cuantía de $66.114.000. Consideró que no era procedente su aplicación, por cuanto debía demostrarse que el declarante incurrió en maniobras fraudulentas, como índica la jurisprudencia y como no ocurrió en el sublite.
La Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales concurrió al proceso y se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda. Se refirió a cada uno de los cargos
desarrollados por el demandante así:
1. Adición de un activo. Consideró que el valor de $260.547.000, correspondiente al avalúo efectuado por un tercero sobre el good will de la sociedad actora, si bien fue enajenado en mayo de 1993, necesariamente debió haber existido a 31 de diciembre de 1992, por lo que debió haberse declarado por dicho período gravable, por ser un valor que se fue formando con anterioridad a su enajenación. En consecuencia, defendió la legalidad de la imposición de la sanción por la omisión del activo.
2. Adición de ventas por valor de $137.736.554. Sobre el punto señaló que el dictamen pericial en el que se basó la Administración tributaria para tal proceder, fue rendido por un profesional de la contaduría y sometido a todas las exigencias de las normas procesales, por lo que fue un medio probatorio eficaz y contundente para demostrar que la contabilidad de la sociedad no estaba sujeta a las normas sobre la materia, además que fue acogido en su totalidad y no parcialmente como lo señala la demanda.
3. Sanción por inexactitud. Consideró que atendiendo a las irregularidades en que incurrió la sociedad y que fueron detectadas por la Administración, correspondía la imposición de la sanción, por cuanto se dieron los presupuestos de hecho que consagra el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Finalmente propuso la excepción de inepta demanda por indebida designación del representante de la parte demandada, pues se indicó en tal calidad al Jefe de la División Jurídica, cuando el que tiene la representación es el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales, según facultad que le ha otorgado el Director de Impuestos mediante la Resolución 00012 del 1o. de junio de 1993 y en la actualidad por la Resolución No. 0009 del 30 de julio de 1997, por lo que se violó el inciso 1o. del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo.
El Tribunal Administrativo de Caldas decidió declarar la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y efectuó una nueva liquidación del impuesto a cargo por considerar que no era procedente la adición del activo ni la sanción impuesta con fundamento en dicha omisión; también dio prosperidad al cargo relacionado con la sanción por inexactitud. De otra parte dio validez a la adición en ventas y a la sanción por irregularidades en la contabilidad.
En efecto, para dar prosperidad al cargo de improcedencia de la adición del activo, consideró que de conformidad con el artículo 74 del Estatuto Tributario, el good will sólo se patentizaba en el momento en que se celebró la transacción sobre él y fue pagado efectivamente; de allí que la norma hable de "intangibles adquiridos".
Acudió a la definición de "adquirir" y señaló que la misma no tenía la connotación de construcción, fabricación o hechura y que sí se podía entender que todas las personas detentaban un good will, su valor no era tangible sino en el momento en que se adquiría, valía decir, se negociaba y su dominio se transfería, valor que no se podía tomar en forma retroactiva. Concordante con su criterio señaló la disposición contenida en el artículo 75 del Estatuto Tributario, sobre el costo al momento de la venta de algunos bienes incorporales.
En relación con la adición de las ventas netas realizadas por la sociedad durante el año gravable de 1992, consideró que del dictamen pericial practicado en la primera instancia, se concluía que efectivamente hubo descuentos en ventas por valor de $52.905.585,76 y devoluciones en ventas en cuantía de $83.367.607,80, sin embargo no se pudieron constatar en su totalidad la existencia de los correspondientes soportes.
Señaló que del dictamen pericial en que se fundamentó la Administración para la expedición de los actos administrativos demandados, se evidenció que la sociedad llevaba una doble contabilidad, resultado similar que arrojó el practicado ante el Tribunal, al afirmar que los asientos contables no están debidamente soportados, por lo tanto no podían tomarse como
base para la contabilización de los descuentos y devoluciones.
Sobre la sanción por inexactitud, dio la razón a la actora con fundamento en la jurisprudencia de esta Corporación, en la cual se sostuvo que cuando el motivo de la desestimación de determinados derechos (costos, deducciones, etc.), obedece a la falta de prueba, contable o no, o al incumplimiento de requisitos formales, no implicaba que el respectivo ítem fuera
inexistente o falso, no procede inexorablemente la sanción, a menos que se establezca la falsedad o simulación, por lo tanto al no haberse probado tal circunstancia dentro del sub lite, procedía levantar la sanción.
De la decisión mayoritaria, salvó su voto la Magistrada Doctora :María Rubby Montoya de Uribe, por considerar que procedía la indicación del activo por concepto del good will, por constituir un derecho apreciable en dinero desde 1992. Consideró no aplicable al caso el artículo 74 del Estatuto Tributario, y señaló que la sentencia había confundido dos conceptos: los activos, que forman parte del patrimonio gravable y los ingresos, por la venta de activos que constituyen renta.
Tanto la parte actora como la demandada interpusieron recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia.
La parte actora dirigió su recurso hacia la parte de la providencia que no reconoció la procedencia de los descuentos y devoluciones en ventas por valores de $52.905.585,76 y
$83.367.607,80, respectivamente. En relación con los descuentos, indicó que en el experticio rendido en el Tribunal, los peritos verificaron la ocurrencia de los descuentos, sin hacer ninguna observación sobre la forma y sistema de contabilidad y soportes.
En relación con las devoluciones, señaló que en el mismo dictamen, se relacionaron aquéllas que no reunían las formalidades y sólo sumaron $11.735.425, por lo que el resto, es decir $71.632.182, sí las reunían, sin embargo fue criterio de los peritos establecer cuáles exigencias debían reunir las Notas Créditos, exigencias que no son previstas por la ley. En
consecuencia, consideró que no procedía el rechazo del 100% de los descuentos y devoluciones.
Señaló que los peritos no habían dictaminado en el sentido de que las devoluciones carecían de soportes, sino que no se ajustaron a las exigencias por ellos determinadas, pero no evidenciaron una doble contabilidad como se alude en los actos acusados y en la sentencia, pues si existió la deficiencia, lo fue en las Notas Créditos, circunstancia que no tiene el alcance
de una doble contabilidad, por lo tanto acusó la providencia apelada de haber incurrido en un error en la apreciación de la prueba, toda vez que se ha debido aceptar la totalidad de los descuentos y la parte de las devoluciones que fueron plenamente comprobadas.
Finalmente consideró acertada la decisión del Tribunal en cuanto la improcedencia de la adición del activo al estimar que sólo tienen valor económico fiscal los intangibles adquiridos y su valor es el de la adquisición.
Por su parte, la demandada, controvirtió la decisión de primera instancia, en cuanto desconoció la naturaleza jurídica de un activo intangible pero existente a 31 de diciembre de 1992, que en el presente caso se fue tomando año por año, de lo cual da fe el contrato de transferencia de la organización empresarial o god will que enuncia los elementos que se tuvieron en cuenta para valuar la organización y que no pueden desconocerse, debido a que en la fecha de la transacción el valor no sufrió modificación alguna.
Señaló que al no haberse declarado tal activo, la sociedad del desconoció lo dispuesto en el inciso 1o. del artículo 261 Estatuto Tributario en cuanto a los bienes y derechos que integran el patrimonio bruto y en concordancia con los artículos 262 y 263 ibídem.
Consideró que el Tribunal había desviado su atención al centrar la discusión en la determinación del costo de los bienes incorporables y sin que tuviera nada que ver la teoría de la irretroactividad aplicable sólo en el caso de compraventa.
So refirió de otra parte a lo que la doctrina definía sobre activo intangible y good will a lo cual concluyó que la Administración no había presumido la existencia y valor de dicho activo patrimonial, sino que se demostró su existencia y valor a 31 de diciembre del período discutido, lo que hacía procedente la adición y la sanción por omisión de activos.
Adicionalmente, consideró la sentencia incongruente al resolver levantar la sanción por inexactitud, pues se demostró la desorganización de la contabilidad de la contribuyente que impidió la verificación de las devoluciones y descuentos, irregularidades que se encuentran enmarcadas dentro de lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Finalmente, acusó la providencia de no haber dado cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 144 del Código Contencioso Administrativo, pues no obstante se propuso la excepción de inepta demanda por designación errada de la parte demandada, el Tribunal no efectuó ningún pronunciamiento al respecto y que de hacerlo se lleva a un fallo inhibitorio.
Dentro de esta oportunidad procesal presentó escrito de conclusión la parte demandada, quien reiteró lo ya expresado anteriormente.
Representado por la Señora Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, rindió concepto en el cual consideró que se debían acceder totalmente a los súplicas de la demanda; se refirió a cada uno de los puntos de apelación, así:
a. Reconocimiento de la existencia de descuentos y devoluciones en ventas por valor de $52.905.585,76 y $83.367.607,80, respectivamente. En primer lugar señaló que la adición en ventas se fundamentó en un dictamen pericial sobre la contabilidad de la sociedad que no fue practicado dentro del proceso de determinación del impuesto, sino en un proceso laboral, que no es oponible a la contribuyente, circunstancia que bastaba para que el Tribunal anulara los actos administrativos acusados en cuanto a dicha adición, pues de conformidad con los artículos 784 y 785 del Estatuto Tributario, para que el dictamen pericial sea un medio de prueba válido y eficaz, debe haberse practicado dentro del proceso gubernativo de determinación tributaria.
Sobre el punto consideró que si no se podía tener a favor del contribuyente la mencionada circunstancia y fuera necesario resolver la demanda de acuerdo con el nuevo dictamen pericial practicado ante el Tribunal, debieron acogerse parcialmente las pretensiones de la actora, pues de una parte no hubo ninguna objeción respecto a los descuentos en ventas y en relación con las devoluciones en ventas se elaboró un anexo de los que no estaban respaldadas por los comprobantes pertinentes, debiéndose aceptar en consecuencia las que sí estaban debidamente soportados.
b. Adición de un activo. Señaló que el Estatuto Tributario no definía el denominado " Good Will, y que los artículos 74, incisos 1 y 3, 279 y 75 del mismo Estatuto, apenas lo mencionaban y de las cuales se podía concluir que era un bien incorporal, un intangible, un derecho sobre la propiedad industrial, literaria, artística o científica, que no siempre se adquiere por medio de una determinada negociación y por un determinado valor, que en algunos casos puede existir sin que previamente haya habido una operación para adquirirlo y sin que pueda considerársele como un activo apreciable en dinero y en este evento, sólo puede estimarse, cuando se realice una negociación sobre el mismo.
Sobre el particular citó la sentencia de esta Corporación de fecha 28 de agosto de 1945 y concluyó que en el presente caso, no podía hablarse de un bien incorporal, que haya sido adquirido por la contribuyente, por un determinado valor o costo y por ello ese mismo bien, no podía hacer parte del activo en 1992, ni en los períodos anteriores a éste, por lo tanto no procedía la adición en tal sentido ni la sanción por omisión de activos. Que igualmente la sanción por inexactitud perdía su razón de ser.
En el caso que ocupa la atención de la sala, se discute la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, determinó oficialmente el impuesto de renta a la sociedad GONZALO GOMEZ OSSA Y CIA. S. EN C. por el año gravable de 1992 e impuso sanciones por omisión de activos y por inexactitud.
Previamente a decidir, advierte la Sala, que si bien el Tribunal en el numeral 2o. de la parte resolutiva de la sentencia apelada, decidió dar validez a la sanción por irregularidades contables en cuantía de $8.092.000, es una decisión que debe revocarse, toda vez que no obstante fue impuesta en la Liquidación de Revisión No. 00004 del 18 de abril de 1996, la División Jurídica al resolver el recurso de reconsideración por medio de la Resolución No. 00041 del 27 de diciembre de 1996, decidió levantarla por cuanto "se han impuesto dos sanciones por irregularidades contables en un mismo año calendario" con violación del parágrafo del artículo 655 del Estatuto Tributario ( pag. 13 de la mencionada Resolución, folio 79 del cuaderno principal), razón por la cual, no fue un aspecto discutido en la demanda y no tenía el Tribunal por qué referirse a él.
Precisado lo anterior y por cuanto se observa, que el Tribunal omitió decidir sobre la excepción de inepta demanda planteada por el apoderado judicial de la parte demandada, con desconocimiento de lo dispuesto en el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, debe la Sala ocuparse en primer lugar de dicha excepción, que fundamenta la parte en el hecho de que la actora en la demanda, no designó correctamente al representante de la parte demandada, pues la representación legal de la Administración no la tiene el Jefe de la Oficina Jurídica, a quien se designó, sino el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales quien tiene la facultad de notificarse de la demanda por delegación del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Del escrito de demanda, observa la Sala que en cuanto a las partes del proceso, el apoderado judicial de la sociedad actora, indicó como parte demandada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales y al Jefe de la División Jurídica como su representante legal.
Ahora bien, si por disposición del artículo 149 del Código Contencioso Administrativo, en los procesos sobre impuestos, tasas o contribuciones, la representación de las entidades públicas la tendrán el Director General de Impuestos Nacionales en lo de su competencia, o el funcionario que expidió el acto, a juicio de la Sala el error incurrido en la demanda sobre la determinación del representante legal, no genera ni puede generar inepta demanda, pues correspondería a un exceso de literalismo, desconociendo el principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre lo formal, consagrado expresamente en el artículo 228 de la Constitución Política, así como el poder de interpretación del juzgador.
De otra parte se advierte que el Tribunal al admitir la demanda ordenó su notificación, en cumplimiento del artículo 150 del Código Contencioso Administrativo, a la "Señora Administradora de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizalez, a quien por delegación del Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales correspondía, por lo tanto al haberse hecho parte en el proceso y haber contestado la demanda, demuestra claramente que la equivocación señalada, no impidió que se trabara correctamente la litis, ni que se hubiese vulnerado el derecho de defensa, principio que a la postre garantiza el cumplimiento preciso del mencionado requisito.
En el anterior orden de ideas, la declarará no probada la excepción propuesta, por lo que procede al estudio de los cargos de apelación en el orden en que fueron planteados en
los recursos.
El recurso de la parte actora:
Adición en ventas por desconocimiento de la existencia de descuentos y devoluciones en ventas en cuantías de $52.905.585,76 y $83.367.607,80, respectivamente.
Fundamenta la actora su recurso en el punto, de una parte, en el hecho de que la Administración propuso la glosa con base en un dictamen pericial rendido dentro de un proceso laboral seguido contra la sociedad, y de otra, porque la sentencia de primera instancia no tuvo en cuenta el experticio practicado ante el Tribunal y que da cuenta de la veracidad de los descuentos y de la mayoría de las devoluciones para ser procedente su reconocimiento.
De acuerdo a la prueba pericial practicada dentro del proceso laboral, observa la Sala que el demandante señor Humberto Montes, por conducto de su apoderado, solicitud su decreto dentro del escrito de demanda en aras a determinar los utilidades de la empresa demandada, durante el tiempo que duró el vínculo laboral. (folio 107 del cuaderno de antecedentes).
Por su parte, el apoderado judicial de la sociedad demandada la actora en el presente proceso, solicitó igualmente que por peritos se determinara, entre otros aspectos, las utilidades anuales reales netas obtenidas por ella durante la ejecución del contrato laboral. (folio 119 del cuaderno de antecedentes)
Una vez decretada la prueba por el Juzgado de conocimiento, el dictamen fue rendido por el auxiliar de la justicia designado para el encargo y mediante el cual se determinó como ventas totales en los tres puntos de venta que posee la sociedad la suma de $2.231.364.554, cifra registrada en los libros auxiliares y que presenta una diferencia de $1.463.198 con la partida que aparece registrada como ventas totales en los libros principales. Esta diferencia fue la que llevó al perito que efectuó el mencionado dictamen a considerar la existencia de una doble contabilidad.
Se observa igualmente que el experticio fue objeto de aclaración y complementación por solicitud de la empresa demandada.
De lo anterior, evidencia la Sala que la prueba practicada dentro del proceso laboral a que se alude, cumple los presupuestos para ser valorada como prueba trasladada, toda vez que en virtud de lo dispuesto en el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil, no sólo fue practicada con audiencia de la parte contra quien se adujo en el presente, sino por petición de ella.
En efecto, teniendo en cuenta que la prueba pericial fue allegada oportunamente dentro del proceso de fiscalización, que fue elaborada por un profesional de la contaduría, auxiliar
de la justicia y se refirió a un hecho pertinente a la determinación oficial del tributo, no encuentra la Sala razón para que la administración no la hubiese podido considerar para efectos de tomar las decisiones por los actos administrativos que se acusan, máxime que la prueba se recaudó por petición conjunta del demandante del proceso laboral y de la sociedad actora en el presente proceso.
..
TOTAL $53.113.567,76
Se realizaron Notas Débitos durante el año por la suma de $207.982.00
Devoluciones en Ventas
En la verificación de este rubro se nos presentó un inconveniente muy grande debido a que las Notas Créditos por Devoluciones de Mercancías se encontraban debidamente empastadas pero con el problema de que al momento del archivo no se siguió ningún orden cronológico, consecutivo numérico o mensual), lo que hizo que nuestro trabajo se demorara debido a que tuvimos que esperar que las desempastaran y organizaran siguiendo el consecutivo numérico.
Solucionado lo anterior, se realizó la revisión y verificación del total de las Notas Crédito por Devoluciones de Mercancías realizadas por la sociedad en el año de 1992 y encontramos una gran cantidad de las mismas que no estaban debidamente soportadas con los documentos necesarios para tal efecto. Para el caso que nos ocupa, los documentos que soportan las Notas Crédito por Devoluciones de Mercancías son los siguientes.
- Reporte de Ingreso y Salida de Inventarios
- Tirilla emitida por computador con el reporte de su contabilización
- Relación de las mercancías devueltas realizada por el vendedor (opcional)
Acompañamos el Anexo 01 donde se relacionan los Notas Crédito encontradas con el problema mencionado anteriormente, lo que no permite emitir un concepto positivo en cuanto a que dichas devoluciones se presentaron efectivamente.
En resumen, presentamos los cifras contabilizadas por la Sociedad por estos dos conceptos durante el año de 1992, lo que se puede verificar en la fotocopia del Libro Mayor y Balances que anexamos al presente informe, sin tener en cuenta lo comentado anteriormente con las Devoluciones en Ventas.
DESCUENTOS EN VENTAS $52.905.585.76
DEVOLUCIONES EN VENTAS $83.367.607.80"
TOTAL $53.113.567,76
Se realizaron Notas Débito durante el año por la suma de $207.982.00
Devoluciones en Ventas
En la verificación de este rubro se nos presentó un inconveniente muy grande debido a que las Notas Créditos por Devoluciones de Mercancías se encontraban debidamente empastadas pero con el problema de que al momento del archivo no se siguió ningún orden (cronológico, consecutivo numérico o mensual), lo que hizo que nuestro trabajo se demorara debido a que tuvimos que esperar que las desempastaran, organizaran siguiendo el consecutivo numérico.
Solucionado lo anterior se realizó la revisión y verificación del total de las Notas Crédito por Devoluciones de Mercancías realizadas por la sociedad en el año de 1992 y encontramos una gran cantidad de las mismas que no estaban debidamente soportadas con los documentos necesarios para tal efecto. Para el caso que nos ocupa, los documentos que soportan las Notas Crédito por Devoluciones de Mercancías son los siguientes:
- Reporte de Ingreso y Salida de Inventarios
- Tirilla emitida por computador con el reporte de su contabilización
- Relación de las mercancías devueltas realizada por el vendedor (opcional)
Acompañamos el Anexo 01 donde se relacionan los Notas Crédito encontradas con el problema mencionado anteriormente, lo que no permite emitir un concepto positivo en cuanto a que dichas devoluciones se presentaron efectivamente.
En resumen, presentamos las cifras contabilizadas por la Sociedad por estos dos conceptos durante el año de 1,992, lo que se puede verificar en la fotocopia del libro Mayor y Balances que anexamos al presente informe, sin tener en cuenta lo comentado anteriormente con las Devoluciones en Ventas:
DESCUENTOS EN VENTAS $52.905.585.76
DEVOLUCIONES EN VENTAS $83.367.607.80"
El Anexo 01 a que se refiere el dictamen, corresponde a las devoluciones en ventas que no estaban debidamente soportadas y suman $11.735.425.
Ahora bien, si de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario para la determinación de la renta líquida gravable, de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento, de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, "se restan las devoluciones, rebajas y descuentos", con lo cual se obtienen los ingresos netos, y teniendo en cuenta que sobre los mismos hay prueba de su existencia, la Sala no puede tomar otra decisión diferente a la de dar prosperidad parcial al cargo.
A juicio de la Sala, la prueba pericial practicada ante esta jurisdicción complementa la practicada ante el Juez laboral, pues dado el objeto de la pretensión ante la jurisdicción ordinaria, los mencionados descuentos y devoluciones no fueron analizados contablemente, lo cual, para efectos fiscales es de primordial determinación para la liquidación correcta del gravamen a cargo.
En efecto, encontrándose demostrado que la totalidad de los descuentos están debidamente soportados y que en relación con las devoluciones, los que suman $71.632.182, reúnen las formalidades para ser admitidas, en consecuencia la Sala modificará la decisión del Tribunal en cuanto mantuvo en su totalidad la adición a las ventas netas de la sociedad, sin dar prosperidad al reconocimiento de descuentos y devoluciones que se encontraron debidamente comprobada su existencia.
La Sala no comparte el criterio expuesto por el fallador de primera instancia cuando afirma que con el dictamen pericial practicado con ocasión de la acción contenciosa, no se desvirtuaba la doble contabilidad encontrada en el experticio practicado dentro del proceso laboral y más bien se llegaba a resultados similares.
En efecto, no es acertado lo anterior, por cuanto el hecho de que algunos asientos en los libros de contabilidad no estén debidamente soportados con los correspondientes comprobantes, no significa que se lleve una doble contabilidad, pues esta irregularidad corresponde a un concepto diferente.
Siendo así las cosas, y por cuanto no fue objetada la prueba pericial a que se ha aludido, a juicio de la Sala se comparte parcialmente el concepto del Ministerio Público, por lo que forzosamente se concluye el reconocimiento de las sumas probadas por concepto de descuentos y devoluciones en ventas, como se dejó atrás establecido.
El recurso de la parte demandada
1. Procedencia del aumento patrimonial no declarado por la sociedad por concepto del valor de su " Good Will" .
Vistos los antecedentes administrativos del presente proceso, observa la Sala que la Administración Tributaria, efectuó una adición al patrimonio de la sociedad actora, por valor de $260.547.000 con fundamento en el contrato de compraventa entre los sociedades Gonzalo Gómez Ossa y Cia. S. en C. y Disgosa S.A., en lo referente a la Organización Empresarial o good will el 20 de mayo de 1993, contrato en el cual se hizo alusión al estudio elaborado por la sociedad Herrera Mejía y Asociados Ltda., para valuar la organización como activo de la sociedad vendedora.
Aduce la Administración que teniendo en cuenta que el estudio fue elaborado en el mes de diciembre de 1992, para dicha fecha la sociedad ya tenía claridad sobre el valor de dicho activo y por lo tanto de conformidad con el artículo 261 de Estatuto Tributario, debía haberlo declarado.
En la respuesta al Requerimiento Especial, la actora manifestó que la presentación del enunciado proyecto calculado, no significaba que en tal momento se presentara una capitalización automática de la sociedad, pues a 31 de diciembre de 1992, sóIo se tenía un estimativo del valor del mencionado activo, debiendo ser posteriormente objeto análisis, revisión y estudio por parte de la sociedad, a lo cual consideró la Administración que ante la aquiescencia de la sociedad para elaborar el dictamen, "no era necesaria su entrega al contratante para su análisis y estudio, ya que para elaborar dicho estudio fue precisamente contratada la Sociedad Herrera Mejía y Asociados Ltda. por parte de la misma sociedad investigada." (pag. 6 de la Liquidación de Revisión 00004 del 18 de abril de 1996.)
Pues bien, el artículo 261 del Estatuto Tributario, señala que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.
Por su parte el artículo 279 del mismo ordenamiento, dispone que "el valor de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período gravable. "
De acuerdo a lo anterior, considera la Sala, que si bien el estudio a que alude el contrato de transferencia, fue elaborado, según lo manifiesta la actora, en el mes de diciembre de 1992, no puede tenerse como valor del activo a 31 de diciembre de 1992, el estimativo que sobre el mismo proyectó la firma especializada, todo vez que sólo en el momento en que se efectuó la transacción sobre el mismo, en el mes de mayo de 1993, se tuvo certeza de su valor.
No comparte la Sala el argumento expuesto en los actos acusados cuando se afirma que el hecho de haber contratado la sociedad actora a un tercero para efectuar el mencionado estudio, se haya aprobado, desde ese mismo momento o desde su presentación, el resultado arrojado, pues como lo afirma la demandante, faltaba su análisis y posterior aprobación para. considerarlo cierto, lo que se evidencia, se lo ocurrió al momento mismo de su transacción en el mes de mayo de 1993.
A juicio de la Sección, el artículo 279 del Estatuto Tributario, establece como parámetro de determinación del valor del bien intangible, el " costo de adquisición demostrado", lo que lleva implícito un carácter negociativo sobre el mismo, pues aunque el good wiil se va formando a través de la vida de la sociedad y que se refleja por la confianza y credibilidad de los consumidores hacia los bienes o servicios producidos por la sociedad y éste no siempre se adquiere por medio de una determinada negociación, para efectos de determinar su valor y por ende puedo ser apreciado en dinero sí es necesario que se realice una transacción sobre el mismo.
Concordante con lo anterior, se encuentra la disposición contenida en el artículo 75 del Estatuto Tributario, que señala que el costo de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor u otros intangibles, se presume constituido por el setenta por ciento (70%) del valor de la enajenación.
Comparte así la Sala el concepto emitido por el Ministerio Público cuando afirma "De estas disposiciones puede concluirse que el "good will" es un bien incorporal, un intangible, un derecho sobre la propiedad industrial, o la literaria, o la artística, o la científica, que no siempre se adquiere por medio de una determinada negociación y por un determinado valor. En algunos casos, el "good wíll" puede existir sin que previamente se haya hecho una operación para adquirirlo, y sin que pueda considerársele como un activo apreciable en dinero y en este evento su existencia sólo puede determinarse, y su valor puede estimarse, cuando posteriormente se realice una negociación sobre el mismo, como ocurrió en este asunto."
Bajo las anteriores consideraciones, y por cuanto para la Sala no procede la adición del activo por concepto de good will para el año gravable de 1992, tampoco procede la sanción por omisión de activos impuesta en los actos acusados de conformidad con el artículo 649 del Estatuto Tributario, por lo que en este punto, habrá de confirmarse la sentencia apelada, no estando llamado a prosperar el presente cargo de apelación.
2. Procedencia de la sanción por inexactitud.
La parte demandada manifiesta su inconformidad con la sentencia apelada en cuanto consideró levantar la sanción por inexactitud, pues a su juicio se demostró la desorganización de la contabilidad de la contribuyente que impidió la verificación de las devoluciones y descuentos, irregularidades que se encuentran enmarcadas dentro de lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Teniendo en cuenta que en el presente caso, la actora demostró la realidad de los descuentos en ventas y parcialmente las devoluciones en ventas, considera la Sala que debe mortificarse en el punto la decisión del Tribunal y en consecuencia se hará un nuevo cálculo de la sanción de acuerdo a la liquidación del impuesto.
Bajo las anteriores consideraciones se practica una nueva liquidación del impuesto, la cual queda en los siguientes términos:
Renglón 6. Otros activos $ 84.300.000
Renglón 7. Total Patrimonio Bruto $ 1.177.137.000
Renglón 9. Total Patrimonio Líquido $ 159.749.000
Renglón 10. Ventas Netas:
Según la determinación Oficial $ 2.231.365.000
Menos los descuentos y las devoluciones
que se aceptan (aproximación a miles) $ 124.538.000
Total ventas netas $ 2.106.827.000
Renglón 16. Total Ingresos Netos $ 2.428.691.000
Renglón 25. Total costos y deducciones $ 2.390.546.000
Renglón 26. Renta Líquida $ 38.145.000
Renglón 30. Renta Líquida Gravable $ 38.145.000
Renglón 34. Impuesto sobre Renta Gravable $ 11.443.000
Renglón 41. Total Impuesto a Cargo $ 11.443.000
Menos Retenciones en la Fuente año 1992 $ 18.417.000
Más Sanción por Inexactitud: $ 6.334.000
Renglón 55. Total Saldo a favor $ 640.000
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
MODIFICASE la sentencia apelada, en su lugar se dispone:
1. DECLARASE no probada la excepción propuesta de ineptitud sustantiva de la demanda
2. ANULANSE parcialmente la Liquidación Oficial No. 00004 del 18 de abril de 1996 y la Resolución No. 00041 del 29 de enero de 1997, por medio de las cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizalez, determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la sociedad GONZALO GOMEZ OSSA Y CIA. LTDA. S. en C. con NIT 890.806.867 por el año gravable de 1992.
3. En consecuencia y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de la presente providencia, FIJASE como total saldo a favor de la mencionada sociedad, por el impuesto de renta del año gravable de 1992, la suma de SEISCIENTOS CUARENTA MIL PESOS MONEDA CORRIENTE ($640.000 M/CTE).
4. REVOCASE el numeral 2o. de la sentencia apelada.
5. RECONOCESE PERSONERIA a la Dra. LUCERO TELLEZ HERNANDEZ para representar a la Nación.
6.ORDENASE la devolución de los gastos del proceso si a ello hubiere lugar.
COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN.
CUMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
DANIEL MANRIQUE GUZMANPresidente
GERMAN AYALA MANTILLA
JULIO E. CORREA RESTREPO
DELIO GOMEZ LEYVA
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
