CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: DELIO GÓMEZ LEYVA
FECHA: Santa Fe de Bogotá, D.C., dos (2) de junio de dos mil (2.000)
REF: Radicación número: 2500023270001998035001-9808
ACTOR: INVERSIONES BAVARIA S. A.
TEMA: APELACION SENTENCIA
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad INVERSIONES BAVARIA S. A., la actora, contra la sentencia del 1o. de julio de 1.999, mediante la cual la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la mencionada sociedad contra el acto administrativo consistente en la Liquidación de Revisión No. 0279 del 29 de diciembre de 1.997, mediante la cual la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá le determinó el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1.993.
La sociedad Inversiones Bavaria S. A. presentó declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1.993, el día 15 de abril de 1.994, en cuya liquidación privada determinó por el sistema de renta presuntiva el impuesto a cargo en la suma de $762.354.000, y luego de aplicar retenciones en la fuente y anticipo para el año gravable siguiente, determinó un saldo a pagar en la suma de $760.833.000.
El día 21 de marzo de 1.995 presentó solicitud de corrección y proyecto de corrección de la misma fecha, en cuyo renglón 28 CX Otras deducciones, en el crédito de la cuenta corrección monetaria, solicitó la desvalorización de las inversiones en acciones por valor de $3.282.947.359 (diferencia entre el costo de adquisición ajustado por el PAAG y el valor intrínseco a 31 de diciembre del año gravable) con fundamento en lo dispuesto en los artículos 4o y 8o del Decreto 2075 de 1.992.
Al respecto, la Administración previa visita a la sociedad practicó la Liquidación oficial de Corrección No. 00320 del 9 de agosto de 1.995, en la que no se aceptó dicha deducción al considerar que el procedimiento contemplado en el inciso 2o. numeral 7o. del artículo 8o. del Decreto 2075 de 1.992 se había derogado expresamente por el artículo 4o. del Decreto 2591 de 1.993; en tal actuación se determinó un saldo a pagar de $574.368.000; ésta a su vez fue modificada en la Resolución No. 000136 del 11 de septiembre de 1.996, mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración.
El día 24 de octubre de 1.995, la División de Fiscalización de la mencionada Administración envió a la sociedad Requerimiento ordinario 3584, mediante el cual le solicitó información y pruebas relacionadas con la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1.993 (corrección). Oportunamente la sociedad atendió dicho requerimiento.
El día 30 de octubre de 1.996, la División de Fiscalización expidió el Emplazamiento para Corregir No. 092, concediéndole un plazo de un mes para corregir, toda vez que para el año gravable de 1.993, no era fiscalmente procedente la deducción por desvalorización de acciones y aportes. Al respecto, la sociedad guardó silencio.
El día 4 de abril de 1.997, la misma División de Fiscalización practicó visita a la sociedad, y teniendo en cuenta los resultados de dicha diligencia y respuesta al requerimiento ordinario expuestos en Acta de Visita de la misma fecha, expidió el Requerimiento especial No. 0076 del 8 de abril de 1.997, en el cual propuso modificar la liquidación privada correspondiente al año gravable de 1.993, como consecuencia de rechazar la deducción por concepto de desvalorizaciones en acciones y aportes de sociedades anónimas e inversiones en el exterior por la suma de $3.282.947.359,oo.
El día 7 de julio de 1.997, y a través de su representante legal, la sociedad en mención contestó el Requerimiento especial, manifestando su inconformidad por el desconocimiento de la deducción en cuestión, pues, a su juicio, a la luz del artículo 338 de la Constitución, la sociedad podía acogerse a la disposición aplicable a este período, esto es, al artículo 8o del Decreto 2075 de 1.992, y no a la que se dictó al finalizar el período, que por afectar los elementos sustanciales del tributo, sólo podía aplicarse para el ejercicio siguiente.
La División de Liquidación de la misma Administración no aceptó la posición de la sociedad, y en consecuencia, procedió a expedir la Liquidación de Revisión No. 0279 del 9 de diciembre de 1.997, en la cual concretó el rechazo de la deducción en cuestión; lo que a su vez, originó la modificación de la casilla correspondiente a "corrección monetaria", renglón AI - acciones y aportes, quedando con un valor de $22.894.127.000, y un nuevo saldo en la cuenta de corrección monetaria de naturaleza débito por valor de $9.015.555.000, que se trasladó al renglón 28 CX Otras deducciones, el cual quedó en $10.790.734.000; y a su vez originó modificaciones en los renglones correspondientes a disminución de la pérdida líquida declarada por el valor correspondiente al rechazo de la deducción.
La sociedad en atención a lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, decidió acudir directamente a la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, prescindiendo del recurso de reconsideración.
El apoderado judicial de la sociedad actora estima que el acto acusado es nulo por violación de los artículos 4o y 8o del Decreto 2075 de 1.992, 4o y 338 de la Constitución Política, razón por la cual, a su juicio, tiene derecho a que se le reconozcan las pérdidas por desvalorización de acciones y su derecho a solicitarlas como deducción.
Expresa, que el artículo 4o. del Decreto 2591 del 23 de diciembre de 1.993, al modificar los artículos 4o y 8o del Decreto 2075 de 1.992, eliminando la deducción que estas normas consagraban, alteró las bases gravables del impuesto sobre la renta de los contribuyentes sometidos al sistema de ajustes por inflación.
En consecuencia al tenor del artículo 338 de la Constitución Política no podía aplicarse al ejercicio que ya estaba próximo a terminar, ya que la norma constitucional dispone expresamente que las normas sobre contribuciones de períodos, como es el caso del impuesto sobre la renta, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia respectiva.
A su juicio no importa que el articulo 10 del Decreto 2591 de 1.993, hubiera dispuesto que su vigencia es "a partir de la fecha de su publicación", ya que la norma constitucional de todas maneras impide su aplicación al mismo período gravable en el cual se expidió y publicó.
Además, para llegar a esta conclusión no se necesita declarar previamente la inconstitucionalidad de dicho artículo, sino aplicar de preferencia el artículo 338 de la Constitución Política, tal como lo manda el artículo 4o constitucional.
La representante judicial de la DIAN al contestar la demanda se opuso a las pretensiones de la parte demandante, y al efecto, en lo esencial, indicó que tanto el Decreto 2075 de 1.992 como el Decreto 2591 de 1.993 son "reglamentarios" razón por la cual no puede decirse que el contenido de éste último modificó alguno de los elementos estructurales del sistema de ajustes por inflación precisados por la Ley, y mucho menos afirmar, que su aplicación para el ejercicio gravable de 1.993 contraviene la norma constitucional contenida en el artículo 338.
De igual modo, advirtió, que sobre el tema debatido existe sentencia del Consejo de Estado de noviembre 25 de 1.994, Magistrado Ponente doctor Delio Gómez Leyva, mediante la cual se pronunció en sentido adverso sobre la demanda de inconstitucionalidad de las normas del Decreto 2591 de 1.993, que sirvieron de fundamento a la actuación acusada.
En consecuencia, concluyó, que las súplicas de la demanda deben ser negadas por cuanto la actuación demandada se ajustó a las normas legales que rigen la materia.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en su sentencia del 1o. de julio de 1.999 negó las súplicas de la demanda, teniendo en cuenta las sentencias de febrero 15 de 1.999, actor Inversiones Fenicia S. A., Magistrada Ponente doctora María Inés Barbosa, y de noviembre 25 de 1.994, Magistrado Ponente doctor Delio Gómez Leyva; la primera originaria de ese Tribunal, y la segunda del Consejo de Estado y relacionada con la demanda de nulidad del Decreto 2591 de 1.993, cuyas normas sirvieron de fundamento a la actuación acusada dentro del presente proceso.
En la primera de las referidas sentencias, el Tribunal, en lo que hace al tema de la vigencia del Decreto 2591 de 1.993, precisó que este Decreto rigió a partir de su publicación, vale decir, a partir del 23 de diciembre de 1.993, y como no modificó los elementos que integran el tributo, concluyó, que debía aplicarse al año gravable de 1.993.
En la sentencia relacionada con la acción de nulidad de las normas del Decreto 2591 de 1.993, esta Corporación estimó que las normas del Decreto 2591 de 1.993, no violaron el artículo 338 de la Constitución Política, pues no hizo otra cosa diferente a la de precisar el alcance de la norma superior, sin modificar los elementos de la obligación tributaria, como la base gravable, la cual se encontraba de antemano precisada en la Ley.
En la sustentación al recurso de apelación el apoderado judicial de la sociedad actora concreta su discrepancia con el fallo de primera instancia, en lo siguiente:
Señaló que al considerar que el Decreto 2591 de 1.993 rigió desde la fecha de su publicación, el Tribunal desconoció los argumentos constitucionales que se invocaron en la demanda, y que conducen a la conclusión de que la publicación puso en vigencia la normatividad de tal Decreto, pero difiriendo su aplicabilidad al período fiscal inmediatamente posterior.
Además, la discusión sobre la vigencia y aplicación del mismo la planteó el propio Consejo de Estado al pronunciarse sobre la constitucionalidad del citado Decreto, al decir que no obstante que su artículo 10 dispuso que entraría en vigencia a partir de su publicación, ello no significaba que fuese aplicable para la vigencia de 1.993, pues en tal caso esa disposición sería inconstitucional.
Añadió que si bien dicha norma no fue objeto de acusación en esa oportunidad, como también, no fue declarada inexequible, ello no impide que sea interpretada para armonizarla con el artículo 338 de la Carta, que es norma de normas, y en consecuencia, deba aplicarse de preferencia sobre las disposiciones de rango inferior tal y como lo ordena el artículo 4o ibídem.
Así mismo, considera extraño que en el fallo recurrido se hubiera afirmado que las normas del Decreto 2591 de 1.993 no modificaron las disposiciones del Decreto 2075 de 1.992, ni que dispusieron en sentido diferente, sino que se limitó a efectuar una mayor precisión sobre el alcance de esas normas, pasando por alto que las variaciones introducidas por el Decreto 2591 de 1.993 respecto del anterior, son tan evidentes que lo que a la luz de éste era deducible dejó de serlo con la nueva normatividad.
A su juicio, en el presente caso, se presenta un tránsito de normatividades, y para dilucidarlo, se debe acudir a la norma superior, esto es, al artículo 338 de la Constitución Política; y también, una duda razonable, de las que debe ser resueltas a favor del contribuyente con arreglo al principio de equidad que consagra el artículo 363 ibídem y el artículo 683 del Estatuto Tributario.
La actora con ocasión de los alegatos de conclusión en la segunda instancia del proceso, hizo algunos comentarios atinentes a dos sentencias de esta Corporación en las cuales se decidió asunto idéntico al que se discute en el presente proceso, así:
Indicó que en fallo proferido el 9 de julio de 1.999 en el proceso 9427 con ponencia del Magistrado doctor Julio E. Correa R., se incurrió en el error de examinar la Ley (Art. 336 del Estatuto Tributario), la cual no ha tenido modificación alguna, sin examinar los decretos reglamentarios de la misma, que es donde se produce la modificación de las bases gravables al eliminar una deducción.
Señaló que el fallo proferido el 19 de noviembre de 1.999 en el proceso 9498, con ponencia del mismo Magistrado, incurrió en similar error, al considerar que no hubo modificación de las bases gravables al no haber cambios en la Ley sin tener en cuenta que las modificaciones se producían entre los dos Decretos reglamentarios de una Ley inmodificada; adicionalmente, al indicar que el tema de la aplicación en el tiempo del Decreto 2591 de 1.993 hizo tránsito a cosa juzgada por haber hecho parte del fallo proferido en el expediente 5328 de noviembre 25 de 1.994, M.P. doctor Delio Gómez Leyva, manifestó que, comparte la opinión de los Magistrados Daniel Manrique Guzmán y Germán Ayala Mantilla expuesta en salvamento de voto, en el sentido de que no ha operado al respecto la cosa juzgada, por cuanto en esa oportunidad no se demandó y no fue materia de pronunciamiento de fondo el tema relativo a la vigencia de la norma acusada.
Finalmente, con fundamento en el artículo 147 del Código Contencioso Administrativo, y con el fin de dilucidar los aspectos de derecho del presente litigio, solicitó conceder audiencia pública.
La demandada al alegar de conclusión puso de presente que el Consejo de Estado en la sentencia del 25 de noviembre de 1.994, con ocasión de la demanda de nulidad contra el Decreto 2591 de 1.993, estableció claramente que con dicho Decreto no se modificó ninguno de los elementos esenciales de la obligación tributaria, entre ellos, la base gravable.
Por tanto, al no alterar el aspecto impositivo atinente a los elementos que configuran el tributo, es viable jurídicamente afirmar que la vigencia del Decreto reglamentario 2591 de 1.993, está ligada a su publicación.
Pide confirmar la sentencia de primera instancia puesto que los cargos formulados por el apoderado judicial de la actora son infundados.
La Procuradora Octava Delegada en lo Contencioso ante el Consejo de Estado al emitir su concepto de fondo se mostró partidaria de la confirmación de la sentencia del Tribunal.
Luego de transcribir apartes de la sentencia de esta Corporación que sirvió de fundamento al fallo del Tribunal, puso de manifiesto que la prohibición que contempla el último inciso del artículo 338 de la Constitución Política, está dirigida a las normas legales que crean o impongan tributos o contribuciones, según análisis integral y no aislado de los incisos 1o. y 3o. del artículo 338 de la mencionada disposición.
Precisó que el artículo 4o. del Decreto 2591 de 1.993 no establece o crea ningún impuesto ni regula ni afecta ninguno de "los elementos estructurales" de éste "los sujetos activos y pasivos, los hechos gravables, las bases gravables y las tarifas respectivas"; sino que, simplemente aclara que cuando las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos, o cuando el avalúo catastral de los inmuebles, o el valor intrínseco, o el valor en bolsa de las acciones o aportes en sociedades, superen el costo fiscal ajustado por el PAAG, el exceso no constituirá ingreso para efectos tributarios, ni hará parte del costo para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni tampoco formará parte de la base para el cálculo de la depreciación, que las valorizaciones técnicas no forman parte del valor patrimonial para efectos fiscales, y que cuando al final del año, el valor intrínseco o el valor en bolsa de las acciones o aportes en sociedades sea inferior al costo ajustado por el PAAG, la diferencia constituirá desvalorización para efectos tributarios no deducibles de la renta ni afectará el costo para determinar la utilidad al momento de la enajenación del bien.
Así las cosas, reitera, que el Decreto 2591 de 1.993 no establece ningún impuesto, ni regula o afecta "los elementos estructurales" de algún tributo, razón por la cual, sus disposiciones son aplicables a partir del mismo año en que empezó a regir, esto es, a partir del año gravable de 1.993.
CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN:
La Sala, en primer término, se pronuncia sobre la solicitud de audiencia pública que hace el apoderado judicial de la sociedad actora con oportunidad de los alegatos de conclusión en la segunda instancia del proceso.
De conformidad con el artículo 147 del Código Contencioso Administrativo tal y como fue modificado por el artículo 28 del Decreto 2304 de 1.989, en todo proceso es potestativo del Consejo de Estado y de los Tribunales Administrativos conceder audiencias públicas, por petición de alguna de las partes, para dilucidar puntos de hecho o de derecho. Así mismo, reza tal disposición, que las audiencias deberán solicitarse en el término de traslado para alegar de conclusión y efectuarse antes de que el proceso entre al despacho del ponente para la sentencia.
La Sala, estima, que la petición al respecto es oportuna, puesto que se ha hecho con ocasión de los alegatos de conclusión en la segunda instancia; no obstante, y dado que, la facultad para decretarla es facultativa, vale decir, no es obligatoria, y que, en el presente caso no es necesaria para dilucidar puntos de derecho, se colige que no es procedente acceder a la petición incoada por el apoderado judicial de la sociedad actora.
En efecto, si como lo admite el apoderado judicial de la sociedad actora, esta es la tercera vez que acude ante el Consejo de Estado a debatir idéntico problema jurídico, es claro, que existe jurisprudencia reiterada sobre el tema a dilucidar en el presente proceso, por tanto, se trata de un aspecto de derecho examinado varias veces por la Sección, respecto del cual no se ve la necesidad de decretar audiencia pública.
De consiguiente, la solicitud encaminada a que se decrete audiencia pública, como se anotó no es procedente.
Definido lo anterior, procede la Sala, a conocer el fondo del asunto sometido a consideración.
A través de la liquidación de revisión objeto de la demanda, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 4o. del Decreto 2591 de diciembre 23 de 1.993 que modificó los numerales 7 y 8 del artículo 8o del Decreto Reglamentario 2075 de 1.992 y la sentencia del Consejo de Estado de noviembre 25 de 1.998, proceso 5328, mediante la cual se negó la petición de nulidad de la citada norma del primer Decreto, rechazó la deducción por concepto de desvalorización de inversiones en sociedades anónimas y limitadas incluida por la sociedad actora en la corrección a la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1.993.
La sociedad actora ha cuestionado tal proceder, fundamentalmente, con el argumento de que el Decreto Reglamentario 2591 de diciembre 23 de 1.993, no es aplicable al año gravable de 1.993, por cuanto el artículo 4o. que modificó los numerales 7 y 8 del artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2075 de 1.992, al eliminar la deducción por concepto de desvalorización de acciones y aportes en sociedades anónimas y limitadas, modificó la base gravable de los contribuyentes sometidos a los ajustes por inflación, motivo por el cual al tenor del artículo 338 de la Constitución Política no podía aplicarse sino "a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley (….)", esto es, a partir del año gravable de 1.994.
Señaló que no importa que el artículo 10 del Decreto 2591 de 1.993, hubiere dispuesto que su vigencia es a partir de su publicación (23 de diciembre de 1.993), por cuanto el artículo 338, inciso 3o., de la Carta impide su aplicación al mismo período gravable en el cual se expidió y publicó, esto es, al año gravable de 1.993.
Entonces, el problema jurídico que se ha planteado frente a la aplicación o no del Decreto Reglamentario 2591 de diciembre 23 de 1.993, año gravable en el cual se expidió y publicó, como se observa, se fundamenta en la consideración de que en este Decreto reglamentario se ha modificado la base gravable para los contribuyentes sometidos al régimen de ajustes por inflación, al eliminar la deducción por concepto de desvalorización de inversiones en acciones y aportes, razón por la cual no podía ser aplicada para el año gravable de 1.993, en virtud de la prohibición consagrada en el inciso final del artículo 338 de la Carta.
Sobre este particular, y como lo señaló la Sala, en los fallos que cita el apoderado judicial de la actora en los alegatos de conclusión, es claro, que la Sección con ponencia de este despacho se pronunció en la sentencia de noviembre 25 de 1.994, proceso 5328, al resolver sobre la acción de nulidad instaurada contra algunas normas del Decreto 2591 de 1.993, entre las que se encuentra el artículo 4o. que sirvió de fundamento a la actuación acusada, en el sentido de que las precisiones introducidas por el Decreto 2591 de 1.993, no contravienen el artículo 338 de la Constitución Política, pues no modifica la base gravable, dado que ésta estaba precisada de antemano en la Ley.
En efecto, para dilucidar tal tema y en lo pertinente a las modificaciones introducidas por la norma reglamentaria, la Sala, expresó:
"Pues si el Estatuto Tributario prevé en el artículo 333-6 que cuando el valor patrimonial de las acciones o aportes exceda del costo del bien ajustado por PAAG, tal diferencia que se contabiliza como superávit, no constituye ingreso, ni hace parte del costo fiscal para determinar la utilidad de la enajenación, contrario sensu, el defecto (diferencia negativa) que se contabiliza como desvalorización, no debe ser tomada como deducción ni afecta el costo para determinar la utilidad o pérdida. Lo anterior resulta de la clara diferenciación que hacen las normas tributarias entre el "valor patrimonial" de los bienes y "el costo fiscal" de los mismos, el primero de los cuales juega para efectos de la cuantificación del patrimonio y las consecuencias fiscales que de él se derivan, y el segundo, costo fiscal, en la determinación de la utilidad o pérdida del ejercicio, cuando se efectúe la enajenación de tales aportes y acciones, sin perjuicio de respetar la situación de aquellos contribuyentes que se acogieron al beneficio tributario transitorio establecido en la Ley 75 de 1.986, que les permitió igualar el costo fiscal al valor patrimonial de sus acciones y aportes; para quienes la desvalorización y desvalorización ocurrida entonces, representa un costo que incide en la determinación de una menor utilidad o una mayor pérdida.
Beneficio éste que deriva directamente de la ley sin que pueda inferirse de ninguna manera que cuando el Decreto 2075 de 1.992 en su artículo 6o., último inciso, agregó "….sin perjuicio de que el contribuyente pueda tenerlos en cuenta para determinar la utilidad o pérdida al momento de enajenación de bienes", estuviera consagrando en forma general y aislada para todo tipo de contribuyentes y enajenaciones, el carácter de costo de las valorizaciones y desvalorizaciones de todo tipo de bienes del activo fijo entre ellos el de acciones y aportes, ni que el término "valor patrimonial de los bienes a Diciembre 31 de 1.991", pudiera analizarse en forma literal y aislada del resto del mismo artículo del reglamento y de las normas superiores que regulan los ajustes por inflación."
"Es claro, entonces, que si un reglamento modifica el anterior, para dar mayor claridad sobre tales aspectos, no contraviene el artículo 338 de la Constitución Nacional al precisar el alcance de la norma superior, pues no modifica ninguno de los elementos de la obligación tributaria, esencialmente la conformación de la base gravable, porque ésta estaba de antemano precisada en la ley.
"Tan evidente es que las precisiones hechas en el Decreto 2591 de 1.993, se encuentran implícitas dentro del ordenamiento superior, que el propio demandante expresamente afirma que no formula objeciones de ilegalidad alguna.
(…)
"S bien es cierto que en la sentencia del 15 de octubre de 1.993, expediente 4710, Actor Juan Rafael Bravo A. Consejera Ponente doctora Consuelo Sarria O., que invoca el actor, se precisa también que respecto del reglamento en la medida en que regule y afecte alguno de los elementos estructurales de un tributo: los sujetos activos y pasivos, los hechos gravables, las bases gravables y las tarifas respectivas, se impone la estricta observancia del artículo 338 de la Constitución Nacional, en el sub-lite, como se anotó, no existe modificación en ninguno de los elementos de la obligación tributaria."
De este modo, y si como ya lo ha dicho la Sala, en varias oportunidades, entre otras, en las sentencias que menciona el apoderado de la sociedad actora con apoyo en la sentencia que también aquí se transcribe, que el artículo 4. del Decreto 2591 de 1.993, al modificar los numerales 7 y 8 del artículo 8o. del Decreto 2075 de 1.992, no modificó los elementos de la obligación tributaria, esencialmente la conformación de la base gravable, porque ésta de antemano estaba precisada en la Ley, es evidente, que por ese aspecto puntual no vulneró la prohibición consagrada en inciso 3o. del artículo 338 constitucional.
Es que el inciso 3o. de la norma constitucional citada, armónico con el artículo 363 ibídem, como lo ha puesto de manifiesto la Procuradora Octava Delegada debe ser analizado en forma integral con la preceptiva contenida en el artículo 338, inciso 1o., y en ese sentido, el análisis de los elementos de la obligación tributaria: sujetos activo, pasivo, base gravable y tarifas, debe efectuarse frente a la Ley, y no en relación a la anterior norma reglamentaria como se pretende, ya que a través de los decretos reglamentarios no es procedente determinar los elementos de la obligación tributaria, pues es sabido que estas normas se limitan a precisar el alcance y contenido de la Ley; y encontrándose definido por la Sala, que el Decreto Reglamentario 2591 de 1.993, no modificó la base gravable, pues ésta estaba de antemano consagrada en la Ley, forzosamente se debe concluir que las previsiones de aquél no vulneran el artículo 338 constitucional.
Lo anterior, no quiere decir que el principio de no retroactividad de la Ley tributaria, no opere respecto a los decretos reglamentarios. No. Lo que sucede es que en el presente caso, con ocasión de la acción de nulidad impetrada contra el Decreto Reglamentario 2591 de 1.993, se estableció que en dicho Decreto no se modificaron los elementos de la obligación tributaria, concretamente la base gravable, pues ésta estaba prevista de antemano en la Ley que se reglamentaba, por ello, en la sentencia proferida por este despacho al resolver la acción de nulidad impetrada, y en las demás sentencias que se han proferido para dirimir el mismo problema jurídico, la Sección ha sido enfática en señalar la ausencia de violación del artículo 338, inciso 3o. de la Constitución, en lo que hace a las variaciones introducidas por aquél.
Por tanto, si algún error existe en la presente controversia, este proviene de la interpretación aislada que ha venido haciendo el apoderado judicial de la sociedad actora, de la prohibición que consagra el artículo 338, inciso 3o., constitucional, la que se repite, debe ser armónica con la parte primera del precepto.
Así las cosas, y como también ya lo ha dicho la Sala, el Decreto 2591 de 1.993, rige como lo indica su artículo 10, a partir de su publicación, efectuada el día 23 de diciembre de 1.993, y habida cuenta, que en dicho Decreto no se modificó la base gravable, debía aplicarse al año gravable de 1.993, tal y como lo hizo la Administración, sin contrariar los artículos 338 y 363 del Estatuto Tributario, pues se fundamentó en la sentencia que se ha dejado transcrita, en donde se definió el tema que, igualmente, es objeto de discusión en el presente proceso.
Finalmente, la Sala aclara al apelante, apoderado judicial de la sociedad actora, que el principio tributario indubio contra fisco, que consagra el artículo 745 del Estatuto Tributario, no es de recibo en el presente caso, por cuanto no se reúnen los presupuestos previstos en tal norma, como que la duda debe provenir de "vacíos probatorios"; siempre que además, el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos de conformidad con el capítulo III del Estatuto Tributario.
Por lo anterior, el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad actora no está llamado a prosperar; y en consecuencia, la sentencia del Tribunal, en cuanto negó las súplicas de la demanda, debe ser confirmada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
1o. CONFÍRMASE la sentencia apelada.
2o. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora MYRIAN ELIANA MARTÍNEZ PINEDA, de conformidad con el poder que obra al folio 119 del cuaderno principal.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
DANIEL MANRIQUE GUZMÁN
Presidente de la Sección
GERMÁN AYALA MANTILLA
JULIO E. CORREA RESTREPO
DELIO GÓMEZ LEYVA
VICENTE AMAYA MANTILLA
Conjuez
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
DEDUCCIÓN POR DESVALORIZACIÓN DE ACCIONES Y APORTES - Imposibilidad de aplicarla para el período gravable 1993 / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA - Violación / DECRETO REGLAMENTARIO SOBRE AJUSTES POR INFLACIÓN - Efecto de su derogatoria / BASE GRAVABLE EN IMPORRENTA - Efectos de los ajustes por inflación
La sentencia desconoce respecto del impuesto de renta del año 1993, la posibilidad de aplicar la deducción por concepto de desvalorización de acciones y aportes en sociedades anónimas y limitadas, No es posible pretender la aplicación del citado artículo 4o. del Decreto 2591 de 1993 al período mencionado sin desconocer, por esa vía, la prohibición del efecto retroactivo de las leyes que regulan contribuciones, consagrada en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política.
NOTA DE RELATORIA: A este salvamento se adhirió el Dr. German Ayala Mantilla.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: Delio Gómez Leyva
SALVAMENTO DE VOTO DEL DOCTOR DANIEL MANRIQUE GUZMA
Radicación número: 9808
Actor: Inversiones Bavaria S.A.
Providencia aprobada en la sesión de fecha junio 2 de 2000.
Respetuosamente, me separo de la decisión de la mayoría en cuanto al analizar los actos acusados deduce la aplicación del artículo 4o. del Decreto Reglamentario 2591 de diciembre 23 de 1993 al impuesto de renta correspondiente al año 1993, con el argumento que la citada norma rige "a partir de su publicación", efectuada el 23 de diciembre de 1993, de conformidad con lo previsto en el artículo 10. de la misma.
Específicamente la sentencia desconoce respecto del impuesto de renta del año 1993, la posibilidad de aplicar la deducción por concepto de desvalorización de acciones y aportes en sociedades anónimas y limitadas, que estaba autorizada al entrar a regir el mencionado decreto y que fue suprimida por el mismo.
Como quiera que lo anterior incide en el cálculo de la determinación de la base gravable y el impuesto a cargo que debe liquidar la contribuyente respecto del año 1993, a mi juicio, no es posible pretender la aplicación del citado artículo 4o. del Decreto 2591 de 1993 al período mencionado sin desconocer, por esa vía, la prohibición del efecto retroactivo de las leyes que regulan contribuciones, consagrada en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política.
Atentamente,
DANIEL MANRIQUE GUZMÁN
Fecha ut supra,
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
SALVAMENTO DE VOTO
DEL DOCTOR GERMÁN AYALA MANTILLA
Ref: Expediente No. 9808
Actor: INVERSIONES BAVARIA S.A.
Santafé de Bogotá, D.C., doce de junio del año dos mil.
Por estar íntegramente de acuerdo con el salvamento de voto del doctor Daniel Manrique Guzmán, con su venia, adhiero al mismo.
GERMÁN AYALA MANTILLA
DEDUCCION POR DESVALORIZACION DE ACCIONES Y APORTES - Imposibilidad de aplicarla para el período gravable 1993 / DECRETO REGLAMENTARIO SOBRE AJUSTES POR INFLACION - Efecto de su derogatoria por otro decreto / BASE GRAVABLE EN IMPORENTA - Efectos de los Ajustes por Inflación
Es pertinente hacer hincapié en la consideración expresada por esta H. Corporación al manifestar que "Es claro, entonces, que si un reglamento modifica el anterior para dar mayor claridad sobre tales aspectos, no contraviene el artículo 338 de la Constitución Nacional al precisar el alcance de la norma superior, pues no modifica ninguno de los elementos de la obligación tributaria, esencialmente la conformación de la base gravable, porque ésta estaba de antemano precisada en la ley." Pese a no hallarme de acuerdo con tal apreciación, pues, repito, en mi sentir el inciso segundo del antiguo numeral 7 del artículo 8o. del Decreto 2075 consagraba un débito a la cuenta de corrección monetaria, es decir, un valor que afectaba el saldo de dicha cuenta y por ende la base gravable del impuesto, que la disposición sustitutiva suprimió, y aunque dicho "débito" en mi sentir bien podía haber adolecido de clara ilegalidad en frente de la norma superior que pretendía reglamentar y en especial del numeral 6. Del artículo 332 del Estatuto Tributario que no contempla ajuste inflacionario alguno en función de las valorizaciones nominales allí reguladas, y por ende de las desvalorizaciones igualmente nominales - razón por la cual no se acusó de ilegales las normas del Decreto 2591 de 1993 sino en cuanto a su aplicación - , es necesario, ante el carácter de cosa juzgada que reviste la decisión adoptada en la sentencia de noviembre 25 de 1.994, aceptar que éste rigió por el año gravable de 1.993 por cuanto supuestamente no afectó la base gravable y, consecuentemente, no autorizó la deducción que la contribuyente pretende que se le reconozca en el presente proceso.
Honorables Consejeros de Estado
Sala de lo Contencioso Administrativo
Sección Cuarta
- S. D.
Ref.: Expediente No. 2500023270001998035001
Rad.: 9808
Actor INVERSIONES BAVARIA S.A. C/ LA NACION
Aclaración de Voto.
Honorables Consejeros:
El suscrito VICENTE AMAYA MANTILLA, abogado con T.P. 12.303 del CSJ, actuando como conjuez en el proceso referenciado, atentamente aclaro mi voto afirmativo sobre el proyecto de sentencia presentado por el H. Consejero dr. Delio Gómez Leyva, en los siguientes términos:
La sentencia de esa H. Corporación de noviembre 25 de 1994, mediante la cual se decidió la acción pública de nulidad impetrada en contra de los artículos 2o. y 3o. último inciso, 3o. y 4o. numeral 7 e inciso 2o. del Decreto Reglamentario 2591 del 23 de diciembre de 1993, y conforme a la cual las normas acusadas fueron declaradas ajustadas a la ley, tiene relevante importancia en la decisión ahora adoptada, toda vez que el presente proceso gira alrededor de la válida aplicación, en especial, del artículo 4o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1.993 que vino a sustituir el numeral 7o. del artículo 8o. del anterior Decreto Reglamentario 2075 de 1.992 y que, en su inciso 2o. especificó que el menor valor intrínseco o en bolsa de las acciones o aportes sociales, en relación con el costo ajustado por el PAAG, "…constituirá desvalorización para efectos tributarios, no deducible de la renta,…"
Justamente, la norma sustituida, en especial el inciso segundo del antiguo numeral 7 del artículo 8o. del Decreto 2075 citado, señalaba que dicha desvalorización se ajustaría "…como crédito al valor del activo contra un débito que (sic) la cuenta corrección monetaria fiscal", lo cual implicaba el reconocimiento de un menor valor del saldo crédito final resultante o un mayor valor del saldo débito total determinable por el contribuyente, si no de una deducción propiamente tal en la depuración de la renta líquida del período gravable, en tanto que la nueva disposición sustitutiva, sin lugar a dudas, modificó dicho elemento reductor de la base gravable expresamente reconocido en la norma derogada.
Pero la sentencia de noviembre 25 de 1.994, mediante la cual el H. Consejo de Estado declaró que la disposición reglamentaria acusada era legal, y pese a que el demandante acusó la puesta en vigencia, dentro del período gravable de 1.993 y en contra del principio de periodicidad consagrado en el artículo 338 de la Carta, de una disposición reglamentaria que, según lo considerado, entraba a modificar la base gravable del impuesto, tomó dicha determinación bajo la consideración de que en las normas acusadas no se estaba modificando o disponiendo en sentido diferente a lo establecido en las disposiciones sustituidas, sino que "…sencillamente se efectuó una mayor precisión del alcance de tales normas para aquellos contribuyentes que tuvieron aportes y acciones en 1986 y que hubieran ajustado su valor patrimonial allí permitido."
Particularmente es pertinente hacer hincapié en la consideración expresada por esta H. Corporación al manifestar que "Es claro, entonces, que si un reglamento modifica el anterior para dar mayor claridad sobre tales aspectos, no contraviene el artículo 338 de la Constitución Nacional al precisar el alcance de la norma superior, pues no modifica ninguno de los elementos de la obligación tributaria, esencialmente la conformación de la base gravable, porque ésta estaba de antemano precisada en la ley."
Pese a no hallarme de acuerdo con tal apreciación, pues, repito, en mi sentir el inciso segundo del antiguo numeral 7 del artículo 8o. del Decreto 2075 consagraba un débito a la cuenta de corrección monetaria, es decir, un valor que afectaba el saldo de dicha cuenta y por ende la base gravable del impuesto, que la disposición sustitutiva suprimió, y aunque dicho "débito" en mi sentir bien podía haber adolecido de clara ilegalidad en frente de la norma superior que pretendía reglamentar y en especial del numeral 6. Del artículo 332 del Estatuto Tributario que no contempla ajuste inflacionario alguno en función de las valorizaciones nominales allí reguladas, y por ende de las desvalorizaciones igualmente nominales - razón por la cual no se acusó de ilegales las normas del Decreto 2591 de 1993 sino en cuanto a su aplicación - , es necesario, ante el carácter de cosa juzgada que reviste la decisión adoptada en la sentencia de noviembre 25 de 1.994, aceptar que éste rigió por el año gravable de 1.993 por cuanto supuestamente no afectó la base gravable y, consecuentemente, no autorizó la deducción que la contribuyente pretende que se le reconozca en el presente proceso.
Honorables Consejeros,
VICENTE AMAYA MANTILLA
Conjuez
