CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
EXPEDIENTE No. : 11001- 03 - 2 7- 000 - 1998 - 0126 - 00 - 9262
FECHA : Santafé de Bogotá, D.C., 24 de marzo de 2000
CONSEJERO PONENTE : Dr. JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO
ACTOR : ALVARO PARRA GOMEZ Y
MARIA CONSTANZA GONZALEZ PAZ
REFERENCIA : ACCION DE NULIDAD
Al haber sido negado el proyecto presentado por el señor Consejero GERMAN AYALA MANTILLA, con la intervención de Conjuez, se procede a dictar sentencia en el proceso de la referencia.
Los ciudadanos ALVARO PARRA GOMEZ y MARIA CONSTANZA GONZALEZ en ejercicio de la acción pública prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandan la declaratoria de nulidad parcial de la Circular No. 124 de julio 29 de 1997 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y de la "nota" al renglón 69 de la Cartilla de Instrucciones para la Declaración de Renta y Complementarios de Personales Naturales y Sucesiones líquidas-año gravable 1997.
Son actos acusados, la Circular 124 de julio 29 de 1997 de la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales y la Cartilla de Instrucciones para la declaración de renta y complementarios de Personas Naturales año gravable 1997, en los apartes que se subrayan:
"CIRCULAR No. 124 de julio 29 de 1997
"La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en uso de las facultades consagradas en el artículo 13 del Decreto 2117 de 1992, precisa el alcance y la vigencia de los cambios introducidos en materia de los impuestos administrados por esta entidad mediante la Ley 383 del 10 de julio de 1997, por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones.
"VIGENCIA DE LA LEY
"El artículo 74 de la Ley 383 de 1997, señala que regirá a partir de la fecha de su publicación, la que se efectuó en el Diario Oficial Número 43083 del 14 de julio del presente año. Sin embargo como consecuencia de lo dispuesto en el inciso 3o. del artículo 338 de la Constitución Política y de lo señalado expresamente por el legislador, algunas normas estarán a regir en una fecha diferente.
En consideración a lo anterior, sus disposiciones entrarán a regir como se señala a continuación:
(..)
"6.- DISPOSICIONES MEDIANTE LAS CUALES SE INTERPRETA CON AUTORIDAD LA LEY:
"El artículo 14 del Código Civil en concordancia con el artículo 58 del C.R.P. y M. dispone que las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas, siendo obligatorios sus preceptos desde el momento en que haya entrado en vigencia la norma interpretada o aclarada. Por lo tanto, la voluntad del legislador dada a conocer por la ley interpretativa, debe tenerse como existente desde entonces.
"Dentro del texto de la ley se encuentran bajo interpretación con autoridad las siguientes disposiciones:
"ARTICULO 23.- Beneficios Fiscales concurrentes
"De conformidad con la competencia atribuida al Congreso de la República, en el numeral 1o. del artículo 150 de la Constitución Política para interpretar las leyes por vía de autoridad, se señala que a partir de la vigencia de la Ley, un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente, entendiéndose como tales las deducciones autorizadas por la ley que no tengan relación de causalidad con la actividad productora de la renta y los descuentos tributarios.
"Es así que, en el caso de efectuarse donaciones a las Universidades aprobadas por el ICFES, el contribuyente podrá optar por tratar las sumas donadas como deducción conforme con el artículo 125 y siguientes del Estatuto Tributario, o como descuento tributario en los términos del Artículo 249 del mismo ordenamiento. Si el contribuyente utiliza los dos beneficios perderá el mayor, sin perjuicio de la aplicación de la sanción por inexactitud a que haya lugar"
"CARTILLA DE INSTRUCCIONES"
"DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES LIQUIDAS año gravable 1997.
"RENGLON No. 69 OTROS DESCUENTOS TRIBUTARIOS (L.B.) (..)
Nota: Recuerde que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. Por tanto las donaciones que se hayan solicitado como deducción, no pueden solicitase como descuento tributario (Art. 23 Ley 383/97)"
Previo al señalamiento de los cargos, la demanda indica como antecedentes de las disposiciones acusadas, los siguientes hechos:
Hasta el año 1992 las donaciones tenían el tratamiento fiscal de descuento tributario, conforme lo previsto en los artículos 249 a 252 del Estatuto Tributario.
La Ley 6a. de 1992 eliminó el descuento tributario por donaciones y lo convirtió en deducción, derogando los artículos 249 a 252 y adicionando el Estatuto Tributario con los artículos 125-1 y 125-3.
La Ley 223 de 1995 estableció el descuento tributario para las donaciones a universidad públicas o privadas, aprobadas por el ICFES que sean entidades sin ánimo de lucro.
Durante el trámite de la Ley 344 de 1996 de racionalización del gasto público, el Gobierno propuso la limitación del doble beneficio, norma que fue retirada por el Congreso por inconveniente.
El Decreto 150 de 21 de enero de 1997 expedido por el Presidente de la República en desarrollo de las facultades concedidas en el Decreto 80 de enero 13 de 1997 que declaró el estado de emergencia económica, estableció que la solicitud de beneficio múltiple ocasionaría la pérdida de todos los solicitados. Estos decretos fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional.
La Ley 383 de 1997 estableció la limitación de los beneficios tributarios concurrentes, refiriéndose implícitamente en su artículo 23 a las donaciones a universidades.
Como disposiciones infringidas se señalan los artículos 363 y 338 de la Constitución Política y 23 de la Ley 383 de 1997. Los cargos de violación se concretan en los siguientes términos:
El artículo 23 de la Ley 383 de 1997 consagra una limitación para los beneficios tributarios concurrentes y establece una sanción para quien los solicite, limitación que se refiere al impuesto de renta. Como esta ley entró a regir el 14 de julio de 1997, la citada disposición sólo es aplicable a partir del año gravable 1998.
Los actos administrativos acusados pretenden aplicar la citada disposición al año gravable de 1997, esto es en forma retroactiva, incurriendo así en violación del mismo artículo 23 de la Ley 383 de 1997 y de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política y el debido proceso que consagra el artículo 29 de la misma Carta Política.
Del principio de irretroactividad
Acusan los actores que la Circular 124 de 1997 pretende aplicar la limitación contenida en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 desde la vigencia de una supuesta ley interpretada para concluir que en caso de efectuarse donaciones a las universidades aprobadas por el ICFES, el contribuyente podrá optar por tratar las sumas donadas como deducción o como descuento tributario, cuando la Constitución Política prohibe la aplicación retroactiva de las leyes tributarias.
De las reglas de aplicación de normas que regulan impuesto de período.
Señalan que la limitación contenida en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 se refiere a un impuesto de período y según la jurisprudencia del Consejo de Estado y la Corte Constitucional que interpreta el alcance artículo 338 de la Constitución Política se aplica al período fiscal que comience después de la vigencia de la ley.
Violación de lo expresado por la ley
Afirman que si bien existe una inconsistencia en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 al utilizar las expresiones "interprétese con autoridad" y "a partir de la vigencia de la presente ley", es claro que el legislador es expreso "al señalar que el artículo regirá a partir de la vigencia de la ley y no antes como lo pretende la DIAN" y por ello no sólo se viola la voluntad del legislador que expidió la citada ley, sino del legislador de legislaturas anteriores, pues la historia demuestra que su voluntad no fue entonces la de querer incluir una limitación como la consagrada en la citada disposición.
Según lo expresado en las ponencias para debates en la discusión de la Ley 223 de 1995, puede apreciarse que el legislador quería incentivar mas las donaciones a las universidades, sin embargo no lo hizo al expedir la Ley 223 de 1995.
Con ocasión de la expedición de la Ley 344 de 1996, de racionalización del gasto público, el legislador rechazó propuestas gubernamentales que proponían la limitación de beneficio, como puede apreciarse en las ponencias respectivas, según las cuales el artículo 3o. del proyecto inicial que disponía que para "los efectos del artículo 87 de la Ley 223 de 1995, cuando los contribuyentes soliciten el descuento tributario allí previsto no podrán solicitar la deducción tributaria contemplada en el artículo 125 del Estatuto Tributario", fue retirado del texto definitivo de la ley.
Así las cosas sostienen que debe respetarse la autonomía del legislador de 1995 y 1996, cuando no quiso limitar los beneficios que el legislador de 1997 limitó, tal como se señaló en la sentencia de abril 17 de 1998, Expediente 8331 Consejero Ponente doctor Germán Ayala Mantilla, por lo que se considera válido dentro de una política fiscal mantener vigentes los dos beneficios tributarios sin restricción alguna, siempre y cuando no se vulneren mandatos constitucionales.
En relación con la Ley 383 de 1997, según las ponencias y el proyecto de ley es clara la voluntad del legislador de "establecer" la limitación a la concurrencia de beneficios fiscales, tal como puede verificarse en los antecedentes a su expedición.
Violación al debido proceso
El artículo 23 de la Ley 383 de 1995 establece que la utilización de beneficios múltiples ocasionará la pérdida del mayor beneficio y establece una sanción que consiste en el desconocimiento del mayor beneficio y se considera inexactitud sancionable.
Así las cosas, a juicio de los demandantes, la aplicación inmediata y retroactiva de la citada disposición llevaría a la posibilidad de imponer sanciones retroactivamente, violando el derecho al debido proceso que consagra el artículo 29 de la Constitución Política.
Improcedencia de la norma interpretativa
Aducen que aún cuando en el texto del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 se utiliza la expresión "interprétese (sic) con autoridad" el criterio de considerarla una norma interpretativa, es equivocado, pues según la naturaleza de las leyes interpretativas ésta no surge de una frase sino de los elementos que la convierten en norma interpretativa.
Según el artículo 14 del Código Civil las normas interpretativas son las que se limitan, a declarar el sentido de otras leyes, de donde surgen dos elementos, las normas interpretativas no son leyes que establezcan una nueva situación, solamente aclaran el alcance de otras normas y es necesario que exista una ley que se aclare.
Afirma que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 no es una ley interpretativa porque no se limita a declarar el sentido de otra ley, sino que establece una limitación a la procedencia de beneficios y además establece una sanción, con lo cual queda desvirtuado que se trate de una norma de interpretación, tal como se explicó en el artículo 26 del proyecto que finalmente se convirtió en el artículo 23. Y que en su texto original según la Gaceta del Congreso dice: "Establécese una limitación respecto a los beneficios fiscales concurrentes, acerca de que un hecho económico no puede generar más de una beneficio tributario".
El artículo 23 de la Ley 383 de 1997 establece una sanción al señalar que la utilización de beneficios múltiples ocasiona la pérdida del mayor beneficio ya que existen muchas alternativas para sancionar esta conducta, como la pérdida del menor valor, o la pérdida de todos los beneficios solicitados o una sanción pecuniaria como la multa, luego se deduce que la citada norma no es interpretativa.
La apoderada de la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público al contestar la demanda expresa, en síntesis, las siguientes consideraciones de oposición:
Señala que los impugnantes basan su demanda, en la presunción de que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 no es una norma interpretativa, olvidando que ella no ha sido objeto de demanda de inconstitucionalidad ante la autoridad competente.
Considera que si se analizan las anotaciones hechas en los actos demandados, es fácil concluir que no se trata de una interpretación errónea del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, sino de una simple aplicación de la norma, pues de igual forma sin los actos acusados los contribuyentes tendrían que obedecer lo señalado en la ley a partir de su vigencia, ya que las connotaciones propias de la interpretación con autoridad las hizo el legislador.
Aduce que la norma interpretada ya existente, son los artículos 125 y ss. del Estatuto Tributario y el artículo 249 del mismo Estatuto que se entienden incorporados a la ley que interpreta, de modo que la prohibición de los beneficios concurrentes es plenamente aplicable al año gravable 1997. Además la nota al renglón 69 de la Cartilla de Instrucciones es una orientación oficial que advierte sobre la prohibición contenida en la ley.
Advierte que los actos acusados no están hablando de la imposición de sanciones por conductas anteriores a la vigencia de la ley, sino simplemente utilizando una sanción preexistente para castigar el uso de dos beneficios preexistentes.
Argumenta que los elementos de la norma interpretativa se cumplen en el caso del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, conforme a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y la Corte Constitucional, puesto que para el caso concreto, coexistían las donaciones a universidades y los descuentos como beneficios tributarios, razón que llevó al legislador a utilizar la figura de "interpretación con autoridad", para aclarar el alcance de los beneficios tributarios existentes.
Con cita de los antecedentes de la Ley 383 de 1997, señala que la inadecuada utilización de los beneficios fiscales por parte de los contribuyentes trae como consecuencia la afectación de la base gravable, por lo que la medida propuesta corresponde al criterio sobre evasión y elusión fiscal interpretada por la Corte Constitucional en la sentencia C-405/93 Magistrado Ponente doctor Eduardo Cifuentes Rincón.
Concluye, que no existe violación al principio de irretroactividad de la ley tributaria, porque en virtud de la "interpretación con autoridad" el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, debe ser aplicado bajo el principio de la retrospectividad de las leyes interpretativas, que al fundirse con las interpretadas tiene vigencia desde el término de la segunda.
La apoderada judicial de la Nación, reitera en esta oportunidad los argumentos propuestos en la contestación de la demanda, y reafirma que los apartes demandados constituyen una simple aplicación de lo ordenado en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.
La parte actora, ratifica que la Administración, pretende aplicar la norma en el mismo ejercicio de su promulgación, lo que constituye violación del artículo 338 de la Carta, e insiste en que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 no declara el sentido de una norma preexistente, sino que por el contrario, fija una consecuencia por la utilización de múltiples beneficios.
Representado en esta oportunidad por la Procuradora Octava Delegada ante la Corporación, solicita se nieguen las súplicas de la demanda por considerar que los actos acusados no son violatorios de los artículos 363 y 383 de la Constitución Política ya que las disposiciones en ellos contenidas no se refieren a la vigencia de la Ley 383 de 1997, ni señalan la fecha a partir de la cual se debe aplicar el artículo 23, o que deba aplicarse a partir de 1997 y si lo indicara, debe decirse que tal disposición no crea ninguna contribución menos de aquella en que la "base" sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, por lo que no se viola el artículo 338 de la Carta.
Señala que tampoco existe violación al artículo 29 C.P. en tanto el acto acusado no contenía reglas sobre el debido proceso, ni actuaciones administrativas o judiciales.
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los siguientes actos administrativos: Circular 124 de julio 29 de 1997 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en cuanto precisa:
"Es así que en el caso de efectuarse donaciones a las Universidades aprobadas por el ICFES, el contribuyente podrá optar por tratar las sumas donadas como deducción conforme con el artículo 125 y siguientes del Estatuto Tributario, o como descuento tributario en los términos del artículo 249 del mismo ordenamiento. Si el contribuyente utiliza los dos beneficios perderá el mayor, sin perjuicio de la aplicación de la sanción por inexactitud a que haya lugar".
Cartilla de Instrucciones para la Declaración de Renta y Complementarios de Personas Naturales y Sucesiones Ilíquidas - año gravable 1997 respecto de lo indicado en la Nota al renglón 69 "otros descuentos tributarios" que dice:
"NOTA: Recuerde que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. Por tanto las donaciones que se hayan solicitado como deducción, no pueden solicitarse como descuento tributario (artículo 23 Ley 383/97)".
Según los cargos formulados en la demanda, con los actos acusados la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales pretende aplicar al impuesto de renta año gravable de 1997, la limitación a los beneficios tributarios concurrentes establecida en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997; con lo que incurre en violación al principio constitucional de irretroactividad de las leyes tributarias; la vigencia de la ley tratándose de impuestos de período y el debido proceso que prohibe imponer sanciones retroactivamente, principios consagrados en los artículos 338, 363 y 29 de la Constitución Política.
Así mismo consideran los demandantes, equivocado el criterio de "norma interpretativa" que se atribuye a la citada disposición, porque ella no se limita a declarar el sentido de otra ley, sino que establece una limitación a la procedencia de los beneficios y una sanción, es decir regula una nueva situación no prevista en leyes anteriores, con lo cual se desvirtúa su naturaleza de la ley interpretativa.
Para el examen de los cargos formulados debe definirse en primer término, sobre la naturaleza de norma interpretativa del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, que niegan los demandantes, pues es precisamente el criterio en que se sustentan los actos demandados para considerar que su aplicación es pertinente a partir de la vigencia fiscal de 1997.
Reza la citada disposición:
"ARTICULO 23.- Beneficios fiscales concurrentes: Interprétase con autoridad a partir de la vigencia de la presente ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente.
"La utilización de beneficios múltiples, basados en el mismo hecho económico, ocasiona para el contribuyente la pérdida del mayor beneficio, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar.
"Para efectos de este artículo, se considera que únicamente son beneficios tributarios concurrentes los siguientes:
a) Las deducciones autorizadas por la ley, que no tengan relación directa de causalidad con la renta;
Los descuentos tributarios."
A la fecha de entrada en vigencia de la Ley 383, 14 de julio de 1997, conforme a su promulgación en el Diario Oficial No. 43083, entre las donaciones sin relación de causalidad autorizadas por la ley, estaban las previstas en el artículo 125 del Estatuto Tributario así:
"Artículo 125. Deducciones por donaciones.- Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o período gravable , a:
1. Las entidades señaladas en el artículo 22, y
2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación. la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y ecológica, la ecología y protección ambiental, o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general (numeral modificado Ley 223/95, art. 86).
"El valor a deducir por este concepto en ningún caso podrá será superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación".
En cuanto a los descuentos tributarios, el artículo 249 del mismo Estatuto establece:
"Artículo 249. Descuento por Donaciones. A partir de la vigencia de la presente ley, los contribuyentes del impuesto de renta podrán descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, el 60% de las donaciones que hayan efectuado durante el año gravable a las Universidades Públicas o Privadas, aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior, ICFES, que sean entidades sin ánimo de lucro.
(..)
"Este descuento no podrá exceder del 30% del impuesto básico de renta y complementarios del respectivo año gravable.
"Parágrafo. Durante los años gravables de 1996 y 1997, los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, el setenta por ciento (70%) de las donaciones que hayan efectuado, en los términos y dentro del límite señalado en este artículo (adicionado Ley 223/95, art. 87)."
En relación con las leyes interpretativas, los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal disponen:
"ART. 14.-Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en éstas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio".
C.R.P.M
"ART. 58.-Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir".
Según lo previsto en las normas transcritas, se consideran leyes interpretativas aquéllas que se limitan a declarar el sentido de otras leyes; y en cuanto a sus alcances, por ficción legal se supone que la ley interpretativa forma un sólo cuerpo con la ley que interpreta; en otras palabras, se entiende incorporada a la ley interpretada, sin afectar en manera alguna las decisiones ejecutoriadas que se profieran antes de entre a regir. De otra parte, el artículo 25 del Código Civil establece en cabeza del liquidador la facultad de interpretación auténtica o "con autoridad" de la ley.
Implica entonces, que el legislador en desarrollo de su función legislativa, puede expedir leyes interpretativas cuando en su criterio, otras preexistentes así lo requieran, y que tal interpretación se entiende incorporada en éstas, respetando en todo caso la seguridad jurídica de los administrados y los límites constitucionales de su autonomía legislativa.
Bajo estos parámetros, no cabe duda sobre la naturaleza de norma interpretativa del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, no sólo porque así lo manifestó expresamente el legislador en la norma, sino porque como quedó expuesto, las deducciones por donaciones a entidades sin ánimo de lucro cuya actividad sea la educación y el descuento tributario por el mismo concepto, son "beneficios fiscales concurrentes", no por disposición de la nueva ley sino porque así estaba previsto en los artículos 125 y ss. y 249 del Estatuto Tributario; de manera que los efectos de su utilización por parte del contribuyente es lo interpretado por el artículo 23 de la citada ley.
Precisada en los anteriores términos la naturaleza de la norma legal en referencia, procede dilucidar la legalidad de los actos acusados, y concretamente si se avienen al artículo 23 de la Ley 383 de 1997 y a los principios constitucionales contenidos en los artículos 338, 363 y 29 de la Carta Política.
El acto acusado, corresponde a apartes de la Circular 0124 del 29 de julio de 1997, expedida como allí se indica, en desarrollo de las facultades consagradas en el artículo 13 del Decreto 2117 de 1992. A través de ella, se "precisa el alcance y vigencia de los cambios introducidos en materia de los impuestos administrados por esta entidad mediante la Ley 383 del 10 de julio de 1997, por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones".
En relación con el cargo de violación del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, en lo atinente a su contenido, no se advierte contradicción entre el texto de la Circular y la norma superior, por cuanto estrictamente el aparte acusado, es conclusión de la interpretación de la norma superior que se efectúa al inicio del texto, no demandado, el que a su vez repite lo dicho en la ley.
En efecto, en materia de "vigencia de la ley" el numeral 6, de la Circular "DISPOSICIONES MEDIANTE LAS CUALES SE INTERPRETA CON AUTORIDAD LA LEY", se ocupa del artículo 23 de la ley, "beneficios fiscales concurrentes", para indicar que se trata de una norma interpretativa por vía de autoridad y copia prácticamente lo previsto en la ley al señalar que "a partir de la vigencia de la ley un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio tributario para el contribuyente." y que los beneficios concurrentes son las deducciones sin relación de causalidad y los descuentos tributarios.
A continuación, en forma conclusiva, se expresa lo consignado en el aparte acusado: "Es así que en el caso de efectuarse donaciones a las Universidades aprobadas por el ICFES, el contribuyente podrá optar por tratar las sumas donadas como deducción conforme al artículo 125 y siguientes del Estatuto Tributario, o como descuento tributario en los términos del....".
El aparte acusado, contiene una interpretación y aplicación de la norma superior, referida al caso concreto de las donaciones que se efectúen a las universidades, para en forma conclusiva precisar el cumplimento de la ley, atendiendo a las alternativas existentes en materia de beneficio fiscal derivado de la donación, con la advertencia de las consecuencias sancionatorias derivadas de la inobservancia de la ley, interpretación que surge de la norma superior y que se atempera a su contenido, al no advertirse oposición entre lo que aquélla dice y lo que el acto interpreta.
Igual observación se efectúa en la NOTA al renglón 69 "Otros descuentos tributarios", de la Cartilla de Instrucciones para el diligenciamiento del formulario de declaración de renta personas naturales y sucesiones ilíquidas año gravable 1997 al señalar: "Recuerde que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. Por tanto las donaciones que se hayan solicitado con la deducción, no pueden solicitarse como descuento tributario".
Ahora bien, el ataque de los actores al acto acusado, como se deduce de los múltiples cargos planteados, se centra en la aplicación del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, para el mismo año en que se inicia su vigencia, ésto es el de 1997, pues consideran, de una parte, improcedente el criterio de norma interpretativa del precepto (aspecto que ya fue dilucidado por la Sala en apartes anteriores) y de la otra, alegan, que por corresponder a una norma referida al impuesto de renta, su observancia es para el año de 1998, en atención al principio de irretroactividad de la ley tributaria, además para preservar el debido proceso.
Los artículos 338 y 363 de la Carta, disponen:
"ART. 338.-En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
......................................"
Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo".
"ART. 363.-El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.
Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad".
El articulo 338, en general, se refiere a las reglas para la creación de las contribuciones fiscales y parafiscales y hace referencia los elementos básicos que integran la obligación tributaria. La previsión contenida en el inciso tercero, impide la aplicación inmediata de las leyes reguladoras de tributos de período, ésto es, aquéllos cuya base es el resultado de hechos ocurridos durante un lapso determinado - tal el impuesto sobre la renta -, señalando que no pueden aplicarse sino a partir del período que comienza después de entrar en vigencia la ley.
Por leyes que regulen contribuciones, se ha entendido, en armonía con lo previsto en el primer inciso, aquéllas normas cuyo contenido material regule o afecte alguno de los elementos esenciales de la obligación tributaria, constituidos por los sujetos activo y pasivo, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas, por lo que si dichas normas se refieren además a tributos de período, rige a plenitud la regla contenida en el inciso final de la norma constitucional, vale decir, sólo pueden aplicarse para el período que comienza después de iniciada su vigencia.
Bajo el marco anterior y con miras a definir la litis, que se centra en la aplicación de la ley en el tiempo, para la Sala resulta claro establecer:
1o. Que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, no estableció ningún impuesto o contribución, ni modificó ninguno de los elementos de la obligación tributaria.
2o. Que como ya se analizó, la disposición comporta el carácter de "norma interpretativa", (arts. 14 y 25 del Código Civil), cuyo objeto es el de precisar los efectos de la utilización por parte de los contribuyentes, de los denominados beneficios concurrentes.
Las anteriores razones, a juicio de la Sala son suficientes para entender que en relación con tal disposición, su aplicación no está condicionada a lo previsto en el inciso 3 del artículo 338 de la Carta, y que en consecuencia es dable aplicarla, en el mismo período gravable de su vigencia, vale decir, para el año de 1997.
Así mismo, la expresión "a partir de la vigencia de esta ley, interprétase con autoridad", significa que la interpretación que el legislador a través de la norma hace, tiene efectos jurídicos precisamente a partir de la vigencia de la nueva ley, (no antes, ésto es, desde la vigencia de la ley interpretada), y que se concreta, en la aclaración que para el futuro un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio tributario para el contribuyente, precisando así los alcances de las normas preexistentes. De esta manera la propia ley privilegió sobre la observancia común de la norma interpretativa, la preceptiva constitucional.
Así las cosas, ni la norma legal, ni el acto acusado, que se aviene a aquélla, no entraron a regir hacia el pasado para suprimir efectos realizados de un derecho, o formalizados jurídicamente, por lo que mal puede sostenerse que su observancia para el año de 1997, viola el principio de irretroactividad de la ley tributaria consagrado en el artículo 363 en concordancia con el inciso 3 del 338 de la Carta, o el 29 en materia del debido proceso, en relación con las sanciones originadas en la utilización indebida del estímulo fiscal.
Por lo precedente, la preceptiva contenida en el artículo 23 de Ley 383 del 14 de julio de 1997, es aplicable para el período gravable de l997, en la forma como los actos acusados lo entendieron y previeron su cumplimiento a través de la Cartilla de instrucciones y en la NOTA al renglón 69, relativos al diligenciamiento de los formularios de declaración de renta y complementarios, personas naturales y sucesiones ilíquidas año gravable de 1997.
De esta forma, la mayoría de la Sala no encuentra fundados los motivos de la acusación de ilegalidad contra los actos demandados, debiéndose denegar las pretensiones de la demanda.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
1o. NIEGANSE LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA.
COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y ARCHIVESE. CUMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en
sesión de la fecha.
DANIEL MANRIQUE GUZMANPresidente
GERMAN AYALA MANTILLA
JULIO E. CORREA RESTREPO
DELIO GOMEZ LEYVA
FABIOLA ZULUAGA DE ZAMUDIO
-Conjuez-
RAUL GIRALDO LONDOÑO
-Secretario-
