CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
EXPEDIENTE No. : 9165
FECHA : Enero 22 de 1999
CONSEJERO PONENTE : Dr. Julio e. Correa Restrepo
Expediente 9165
Santa Fe de Bogotá, D.C., enero veintidós (22) de mil novecientos noventa y nueve (1999).
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del municipio de Medellín contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquía el 4 de mayo de 1998, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad Parke Davis y Company en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que liquidaron de aforo el impuesto de industria y comercio y avisos por los años gravables de 1991 y 1992.
El 4 de agosto de 1993 la División de Rentas Municipales de la Secretaria de Hacienda del Municipio de Medellín expidió las resoluciones números 001421 y 003801 mediante las cuales se practicó liquidación de aforo de impuesto de industria y comercio y avisos a la sociedad Parke Davis y Company por los años gravables de 1991 y 1992, respectivamente.
Contra los anteriores actos liquidatorios la sociedad actora interpuso el recurso de apelación el 20 de septiembre de 1993, el cual fue fallado desfavorablemente por la Secretaría de Hacienda Municipal mediante la resolución Nø SH 17-202 del 2 de agosto de 1994 que agotó la vía gubernativa.
En la demanda ante la jurisdicción, el apoderado judicial de la asociación actora solicitó la nulidad de las liquidaciones de Aforo números 001421 y 003801 del 4 de agosto de 1993 y de la resolución número SH 17-202 del 2 de agosto de 1994 y a título de restablecimiento del derecho la declaratoria de que la demandante no es sujeto pasivo del impuesto de industria, comercio y avisos en el municipio de Medellín por los años gravables de 1991 y 1992.
Como normas violadas invocó los artículos 35 y 37 de la ley 14 de 1983, 198 del decreto 1333 de 1986, 10 y 28 del acuerdo 61 de 1989, 77 de la ley 49 de 1990, 1o. de la ley 97 de 1913, 1o de la ley 84 de 1915, 29, 83 y 209 de la Constitución Política y 3o del Código Contencioso Administrativo.
Señaló que de conformidad con el artículo 77 de la ley 49 de 1990 la sociedad actora declara y paga el impuesto de industria y comercio en la ciudad de Cali, municipio de su sede fabril, sobre el 1005 de sus ingresos provenientes de la comercialización de su producción.
Al respecto se refirió al fallo de la Corte Suprema de Justicia de fecha 17 de octubre de 1991 que estableció claramente los supuestos que se le pueden presentar a un industrial al momento de vender su producción y las consecuencias respecto al impuesto de industria y comercio.
Indicó que la actora no ejercía en el Municipio de Medellín actividades de carácter mercantil, pues simplemente tiene una oficina para la reunión y coordinación de los visitadores, quienes se encargan de atender a los clientes y tomar los pedidos, sin que pueda afirmarse que se trate de una venta, toda vez que no tiene la capacidad de transferir el dominio ni la facultad de fijar las condiciones generales de la misma, la cual solo se puede pregonar realizado en la ciudad de Cali, que es donde efectivamente se ha configurado la labor de venta y es donde se obtiene el ánimo de lucro.
Criticó el hecho de que la Administración municipal no tuvo en cuenta el Acta de visita practicada por ella misma y en la cual se dejó establecido que la actora no tenia bodega en la ciudad de Medellín sino una oficina donde se reúnen los visitadores médicos y sobre el particular adujo que la utilización de los servicios de una ciudad o la explotación de un mercado localizado allí no constituían hechos gravados a la luz de las normas legales con el impuesto de industria y comercio.
De otra parte alegó la violación de las normas que establecen el impuesto complementario de avisos y tableros, pues no obstante la sociedad no realiza el hecho generador del mencionado tributo, cual es la colocación de avisos y vallas para promocionar el nombre de los productos de la sociedad, la Administración municipal decidió liquidarlo de Aforo.
Finalmente acusó la transgresión de las normas constitucionales del Código Contencioso Administrativo invocadas en cuanto a la determinación de la base gravable del impuesto por los años discutidos, pues a su juicio la Administración partió de presunciones y de la mala fe de la actora ante la imposibilidad de tener acceso a los libros de contabilidad que se llevan en la ciudad de Cali, donde tiene ubicada su sede principal.
Al respecto criticó el hecho de que la Administración no hubiera informado a la sociedad el método y los criterios que se utilizaron para obtener una base gravable con base de un 43% del muestreo que realizó con los clientes ubicados en Medellín, violándole con dicho proceder el derecho de defensa y contradicción.
Por su parte la apoderada judicial en el municipio de Medellín, en el escrito de contestación a la demanda, se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la actora, a lo cual señaló, que de conformidad con las pruebas testimoniales obtenidas en vía gubernativa y de acuerdo con el informe de inspección ocular y contable realizada por una contadora de la Administración, se había demostrado que la sociedad actora si bien era una industria, había asumido la actividad comercial en la jurisdicción del municipio demandado y por lo tanto era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en dicho municipio por la actividad de comerciante.
El Tribunal Contencioso Administrativo de Antioquía, previa transcripción de las normas que regulan el impuesto de industria y comercio, así como la jurisprudencia de esta Corporación de 21 de octubre de 1988 sobre la territorialidad del impuesto recuento de las pruebas recaudadas en el proceso contencioso, compartió el concepto rendido por el Procurador Judicial, quien consideró que tanto la actividad industrial como la comercial de la actora era ejercida en la ciudad de Cali, donde tributó sobre el total de los ingresos obtenidos por el ejercicio de las actividades gravables y por lo tanto no podía ser gravada en la ciudad de Medellín sobre la misma base.
De otra parte afirmo que la base gravable determinada en los actos administrativos demandados no fue real sino presunta y que de acuerdo a las pruebas recaudadas se demostraba era en la ciudad de Cali donde realizaba la actividad gravable.
En consecuencia, resolvió anular las liquidaciones de aforo y resolución demandadas y declarar que la actora no era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por los años gravables discutidos.
Inconforme con la decisión del Tribunal, el municipio de Medellín por conducto de su apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia y señaló que de conformidad con los artículos 32 y siguientes de la ley 14 de 1983 y 77 de la ley 49 de 1990, y de acuerdo a la sentencia de la Corte Suprema de Justicia sobre la constitucionalidad del artículo 77, la sociedad actora ejerció la actividad comercial dentro del Municipio demandado, pues tiene una infraestructura por cuyo medio comercializa sus productos, sin que su gravamen pueda implicar una doble tributación, ya que los sujetos activos son diferentes y las bases gravables están constituidas por los ingresos obtenidos en cada una de las jurisdicciones.
De otra parte y con invocación del artículo 515 del Código de Comercio, infirió que la infraestructura poseída por la actora en Medellín correspondía a un establecimiento de comercio con la finalidad de impedir la desviación de la clientela y la protección de la fama comercial por lo que se estaba ante una nítida actividad comercial desarrolladora en dicha jurisdicción.
Controvirtió el fallo de primera instancia, adicionalmente, por cuanto a su juicio, el hecho de que la contabilidad de la sociedad fuera llevada en Cali, no desvirtuaba la realización de la actividad comercial desarrollada por ella en Medellín, sino que implicaba la no aplicación y cumplimiento de las normas contables y por lo tanto la dificultad de establecer fehacientemente los ingresos obtenidos en cada jurisdicción.
Se refirió luego a la motivación de las actos administrativos demandados, que consideró que cumplían con los requisitos que debían contener y finalmente indicó que la base gravable determinada en las liquidaciones de aforo, correspondían a la formulada igualmente por aforo por el año de 1990 incrementada en el porcentaje señalado por el índice de Precios al Consumidor autorizado, debido a que el cruce obtenido por la funcionaria del Municipio sólo cubría un 43% de la muestra.
Dentro de esta oportunidad procesal, sólo presentó escrito de conclusión la parte actora quien insistió en la improcedencia del gravamen de industria y comercio en el municipio de Medellín, tal como lo decidió el Tribunal de primera instancia.
Señaló que si bien era cierto que la sociedad tenía clientes en la ciudad de Medellín, era un hecho demostrado que la actividad gravable con el discutido tributo era la realizada en la ciudad de Cali, sin que pudiera confundirse el hecho generador con el lugar de residencia de los clientes.
Al respecto consideró que la actividad realizada por los visitadores médicos no podía considerarse como hecho generador del impuesto de industria y comercio en la ciudad de Medellín, pues para ello tendría no solamente que adelantar actividades de venta de su producción, sino a través de una infraestructura creada para el efecto.
Adujo que el servicio prestado a sus clientes en el municipio demandado por parte de los visitadores, el cual no tenía contraprestación alguna, no podía ser gravado como actividad comercial, pues solo en el evento de que se le cobrara algo a los clientes por actividad realizada por los visitadores, tal vez esa actividad de servicio si podría ser gravada con el impuesto sobre el valor de los ingresos brutos obtenidos en desarrollo de esa actividad específica.
Finalmente y en lo que respecta a la determinación de la base gravable sobre la liquidación de afiro del año de 1990 incrementada en el I.P.C., sostuvo que era una circunstancia no mencionada en los actos administrativos sino alega ahora con ocasión de la segunda instancia por lo que solicitó su rechazo de plano y se confirme la falta de motivación de los actos impugnados, además llamó la atención de que el Municipio no haya dicho de donde obtuvo la base gravable de la liquidación de aforo del año de 1991.
Representado por la señora Procuradora Octava Delegada en lo Contencioso ante esta Corporación, rindió concepto desfavoreble, al recurso de apelación, pues afirmó que la investigación adelantada por la Secretaria de Hacienda en la oficina de la actora en Medellín demostraba todo lo contrario a lo determinado por la demandada en los actos acusados.
Luego de referirse a las disposiciones contenidas en los artículos 32 de la ley 14 de 1983 y 1o del decreto 3070 de 1983, señaló que se encontraba demostrado que en la ciudad de Medellín la demandante no había constituido sucursales o agencias en los términos de los artículos 263 y 264 del Código de Comercio y que la oficina que tenía en dicha ciudad tenia como finalidad la de recibir pedidos, siendo en Cali donde se realizaban las operaciones comerciales con los clientes y la contabilización de dichas operaciones.
El asunto a consideración en la presente instancia se concreta en determinar si por loa años gravables 1991 y 1992 la sociedad actora era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por la actividad comercial en la ciudad de Medellín y si en esta eventualidad los actos administrativos que liquidaron de aforo el mencionado impuesto por dichas anualidades se ajustaron a la legalidad.
Controvierte la parte apelante el fallo del a quo en cuanto considero que la actividad comercial realizada por la actora no era realizada en la ciudad de Medellín sino en la ciudad de Cali, pues a su juicio los elementos probatorios obrantes en el expediente demostraban lo contrario y confirmaban lo determinado por las oficinas municipales en los actos acusados.
Pues bien, estima la sala que la sentencia de primera instancia que declaro la nulidad de los actos administrativos demandados, merece su confirmación en atención en las siguientes consideraciones:
La ley 14 de 1983, Ley de fortalecimiento de los físicos regionales, estableció unos lineamientos para el ejercicio de la potestad tributaria de los municipios, y se anota como una primera limitación a dicha facultad la de no poder gravar actividades que se ejerzan en otras jurisdicciones municipales; así en su artículo 32 dispuso que la materia impunible en este gravamen esta constituida por el ejercicio, en una jurisdicción municipal de una actividad mercantil en cualquiera de sus manifestaciones industrial, comercial o de servicio.
En cuanto a la actividad comercial se refiere, fue definida por el artículo 35 íbidem y posteriormente por el artículo 198 del decreto 1333 de 1986, así: "Se entiende por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por este decreto, como actividades industriales o de servicios".
Ahora bien, la Administración municipal consideró que la resolución que fallo el recurso de apelación interpuesto contra las liquidaciones de aforo que:
"No queda duda entonces, que la empresa comercializa sus productos, pero ¨como y en donde?.
Para la sociedad, la oficina que posee en la ciudad de Medellín, está manejada por un agente (distrito Medellín), secretarias y personal de vendedores-visitadores, quienes se encargan de promover y tomar los pedidos a cada uno de los clientes ubicados en la ciudad de Medellín.
Es esta la razón que no asiste para considerar que la agencia que tiene la sociedad Parke Davis and Company, en Medellín es toda una agencia en ejercicio de actividades propias del objeto social de la compañía, pues está utilizando los servicios que esta ciudad le ofrece, como son, el de un mercado en el cual coloca sus productos, cierra ventas y toma pedidos que reporta a la sede principal, en forma tal que resulta claro en el proceso de venta se realiza en Medellín y no en Cali.
De ese municipio se despacha el pedido; es posible que allí mismo se facture, pero el proceso de la venta en si se realizó en esta ciudad a través de una infraestructura social y económica debidamente organizada. Por ello encontramos que la negociación que se da en la ciudad de Medellín entre el gerente regional de ventas y los clientes con asiento en esta ciudad, es toda una actividad mercantil que se traduce en el mercado del producto y que es objeto del pago de impuesto, a la luz del artículo 32 de la ley 14 de 1983 y de los artículos 1o de l acuerdo 61 de 1989 y 1o numeral del acuerdo 44 de 1991". (fl.53 cuaderno principal)
A juicio de la Sala, los elementos probatorios recaudados por la administración y que fueron los determinantes en el establecimiento del tributo, demuestran que, contrariamente a las conclusiones a las que arribó el Municipio demandado, la sociedad actora no realiza la actividad comercial en la ciudad de Medellín, como acertadamente concluyó el a quo.
Pues bien, entre las pruebas obrantes en el proceso se encuentra el acta de la visita realizada a la sociedad actora de fecha 24 de febrero de 1994 y en la que se dejaron sentadas las siguientes observaciones:
"Oficina donde se reúnen los visitadores médicos. La contabilidad se encuentra contabilizada en la ciudad de Cali. No existe bodega. La mercancía llega directamente de Cali al cliente".
De otra parte se encuentran a folios 85 a 133 del cuaderno principal los testimonios recibidos de representantes de algunas droguerías de la Ciudad de Medellín, de un visitador médico de la sociedad, del Coordinador de la actora en dicha ciudad, del Jefe de la División Financiera del Hospital San Vicente de Paúl y de la contadora que fue asignada por la Administración municipal para realizar la visita a la oficina de Parke Davis en Medellín y de los cuales se puede concluir que si bien es cierto que los pedidos de compra de los productos elaborados por la sociedad se toman en la ciudad de Medellín, es en la ciudad de Cali donde se efectúa la actividad comercial gravable, pues es allí donde se concretan los elementos de la venta, como es el precio, el plazo de pago y el envío de los productos a los clientes en Medellín.
A juicio de la Sala no puede entenderse que la labor realizada por los visitadores médicos pueda ser considerada como hecho generador del tributo por la actividad comercial, ni que la oficina que posee la actora en la ciudad de Medellín, que es para cumplir con la función de coordinación de los visitadores médicos, sea una infraestructura suficiente como para considerarla como una sucursal de la fabrica de Cali, pues está demostrado que mediante ella tampoco se ejerce la actividad de la comercialización de los productos.
Ahora bien, con las declaraciones de renta y de industria y comercio presentadas en la ciudad de Cali y con los certificados de revisor fiscal de la sociedad, visibles a los folios 28 a 33 del cuaderno principal, se comprueba que la actora declaró la totalidad de los ingresos y liquidó y pagó el impuesto de industria y comercio por los años gravables de 1991 y 1992 en la ciudad de Cali, como efectivamente debía hacerlo.
No sobra advertir que este tema ha sido objeto de estudio por esta Corporación, pudiéndose citar la sentencia de fecha 3 de mayo de 1991 dictada dentro del expediente Nø 3180 y que resolvió el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad Laboratorios Pfizer de Colombia S.A. contra el Municipio de Medellín y en el que analizó el asunto similar al del sub lite.
Dijo en aquella oportunidad la Sala, con ponencia del Doctor Guillermo Chahín Lizcano:
"La comercialización de sus productos, no la realiza, o lo menos en la ciudad de Medellín, sino que para la venta de los mismos a clientes en aquella recibe los pedidos que le envían a sus visitadores médicos a la ciudad de Bogotá, en la cual realiza todas las operaciones atinentes a su venta, entendiéndose ya comercializado el producto cuando cumple con enviarlo a la ciudad de Medellín sin que por este hecho se pueda afirmar que para efectos del impuesto municipal, la venta haya sido realizada en Medellín.
Según se observa, la actividad de los visitadores médicos es de simple coordinación y no de comercialización, lo cual se refuerza por el hecho de que aparece desvirtuada en el proceso, la existencia de las sucursales, agencias, almacenes y/o bodegas en Medellín, con manejo independiente de contabilidad que indicaran que efectivamente en esta ciudad se cumplen por parte de la sociedad actora actividades comerciales sujetas al gravamen en mención, cumpliéndose en Medellín, una mera labor de coordinación, insuficiente para entender realizado el hecho imponible del impuesto de industria y comercio en los términos de las normas respectivas"...
En atención a lo anterior y por cuanto se encuentra demostrado que la sociedad actora por los años gravables de 1991 y 1992 no realizó actividad comercial gravable con el impuesto de industria y comercio en la ciudad de Medellín y por lo tanto no fue sujeto pasivo del mencionado gravamen, la decisión de primera instancia en cuanto declaró la nulidad de los actos administrativos que liquidaron de aforo dicho impuesto por las vigencias discutidas, debe ser confirmada, no teniendo vocación de prosperidad el recurso de apelación interpuesto por la parte actora.
Consecuente a lo anterior y no obstante el a quo se refirió a escasa motivación de las liquidaciones de aforo y la incorrecta determinación de la base gravable, la Sala se pronunciará sobre las inconformidades planteadas al respecto por la parte apelante, toda vez que la decisión tomada en la presente instancia acoge la pretensión de la no sujeción al gravamen, lo que hace innecesario un análisis al respecto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Confírmase la sentencia apelada.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
JULIO E. CORREA RESTREPO
GERMAN AYALA MANTILLA
Presidente
DELIO GOMEZ LEYVA
DANIEL MANRIQUE GUZMAN
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
