CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
EXPEDIENTE No. : 7158
FECHA : Diciembre 13 de 1995
MAGISTRADO PONENTE : Dr. DELIO GOMEZ LEYVA
<TEMA : Aporte parafiscal - Deducción por salarios>
<TESIS - Relatoría Consejo de Estado>.
ERROR CONTABLE-Corrección/DECLARACION DE RENTA-Presentación
De conformidad con el numeral 3o. del artículo 57 del Código de Comercio "cualquier error u omisión se salvará con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere, y si la corrección se efectuó el 24 de marzo de 1988, antes de la presentación de la declaración de renta, es obvio que al salvarse el error, la corrección produce efectos en relación con el ejercicio fiscal de 1987.
DECISION: CONFIRMASE el numeral 1o. de la sentencia apelada del 10 de marzo de 1995 y REVOCASE el numeral 2o. de la misma.
FUENTE FORMAL: Código de Comercio artículo 57 numeral 3o.
DOCUMENTO INTERNO/DOCUMENTO EXTERNO/ COMPROBANTE DE EGRESO-Naturaleza/SOPORTE EXTERNO-Requisitos/ DEDUCCIONES-Requisitos
Conforme al artículo 1o. del Decreto 1495 de 1978 "los documentos que justifican los comprobantes de contabilidad y respaldan las partidas asentadas en los libros, son de orden interno y externo" y define estos últimos así: "Son de orden externo los docuemntos que se producen para registrar operaciones con terceros, como las facturas de ventas, los recibos de caja, los comprobantes de
pago, los comprobantes de devoluciones, etc. y deben contener la fecha de expedición, número de serie, detallevalor y forma de pago, cuando fuere pertinente.". Atendiendo a esta definición de "soporte externo" puede afirmarse, que las "órdenes de pago" o "comprobantes de egreso" constituyen una
soporte externo, en la medida en que cumplan los requisitos exigidos por la ley, y demuestren la vinculación con el tercero o beneficiario del pago, es decir, que contengan el recibo, con la identificación y firma del beneficiario del pago o de la persona autorizada para recibirlo, ello de conformidad con el artículo 11 del Decreto 80 de 1984 modificatorio de los incisos 5o. y 6o. del precitado Decreto 1495.
DECISION: CONFIRMASE el numeral 1o. de la sentencia apelada y REVOCASE el numeral 2o. de la misma.
FUENTE FORMAL: Decreto 1495 de 1978 art. 1o., Decreto 80 de 1984 artículo 11.
EXPENSA NECESARIA-Requisitos/RELACION DE CAUSALIDAD/DEDUCCION POR TIQUETE AEREO-Improcedencia/ DEDUCIONES-Requisitos
Es claro y determinante el texto del artículo 107 del Estatuto Tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea "necesario", o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una "relación de causalidad" la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas. Así pues, la circunstancia de que los gastos por concepto de "tiquetes aéreos internacionales" de las personas que detalla el acta de inspección contable y el dictamen pericial se encontraban oportuna y debidamente contabilizados, demuestran la realidad del gasto, no cuestionada por la Administración; pero, en manera alguna, la relación de causalidad que originó el rechazo de tales erogaciones, y que constituye requisito esencial para su admisibilidad como deducción. Por ello se encuentra válida la objeción que ha formulado la Nación, pues la simple afirmación del demandante, en el sentido de que tales gastos "obedecen a gastos en beneficio de la sociedad" no demuestra la relación de causalidad entre el gasto y la actividad generadora de la renta, por el contrario, demuestra que se trata de un gasto posiblemente "conveniente" pero no necesario, razón por la cual y atendiendo al hecho de que no se demostró en forma clara e inequívoca la relación de causalidad de tales gastos, fue correcto el proceder de la Administración al glosarlos.
DECISION: CONFIRMASE el numeral 1o. de la sentencia apelada del 10 de
marzo de 1995 y REVOCASE el numeral 2o. de la misma.
FUENTE FORMAL: Estatuto Tributario artículo 107.
PAGO NO SALARIAL-Requisitos/ BONIFICACION-Naturaleza/APORTE PARAFISCAL/ DEDUCCION POR SALARIOS
El artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, exige el cumplimiento de dos condiciones simultáneas que excluyen los pagos recibidos por el trabajador, de la estimación como salario, esto es, a) que sean ocasionales y b) que se paguen por mera liberalidad. Ello significa que, para que un pago, como es el caso de una "bonificación" no constituya salario, no es suficiente el ánimo liberal con que se otorgue, sino que también se requiere la condición de "ocasional" (no habitual). El término "habitual" es conforme al diccionario de la lengua y al sentido natural y obvio del vocablo lo "que hace, padece o posee con continuación y por hábito", esto es, "por la repetición de actos de la misma especie". Entonces, desde que el pago de una de esas prestaciones se haga regularmente y en forma habitual, ya constituye retribución del servicio, y por ende, factor de salario. Puesto que en el caso debatido, se encuentra demostrado que las bonificaciones glosadas, corresponden a pagos efectuados por la actora en forma regular y habitual, no cabe duda, que ellas constiuyen retribución del servicio y por lo tanto, factor de salario, pues no basta la mera liberalidad o gratuidad del patrono, sino que es indispensable que tales prestaciones, tengan el carácter de "ocasional" o no habitual, circunstancia que no se cumple, motivo por el cual, son factor salarial, y por ende, la actora sobre ellas estaba obligada a efectuar los aportes parafiscales.
DECISION: CONFIRMASE el numeral 1o. de la sentencia apelada y REVOCASE el numeral 2o. de la misma.
FUENTE FORMAL: Código Sustantivo del Trabajo art. 128.
MEDIOS PROBATORIOS/ADMINISTRACION TRIBUTARIA-Deberes/PRESUNCION TRIBUTARIA/ SOCIEDAD SUBORDINADA/ SOCIEDAD CON DOMICILIO EN EL EXTERIOR
El artículo 742 del Estatuto Tributario se refiere a los medios de pruebas señalados en el Estatuto Tributario, en el Código de Procedimiento Civil y en el artículo 743 se refiere a la idoneidad de los mismos. Si bien es cierto que entre los medios de prueba la ley tributaria establece las presunciones, éstas no son otras que las reguladas por los artículos 755-1, 755-2, 755-3, 756, 757, 758, 759, 760, 762 y 763 del Estatuto Tributario, y entre ellos no existe absolutamente ninguna que permita presumir la calidad de subordinada o subsidiaria de una sociedad colombiana con personas jurídicas domiciliadas en el exterior para efectos de dar aplicación al artículo 124 del Estatuto Tributario, este hecho no puede presumirlo
la Administración, sino que en aplicación de tal artículo debe estar probado plenamente en el expediente. Se observa que afirma la Administración que "queda establecido que las deudas de THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA con sus matrices o principales en el exterior" sin existir prueba que permita establecer cual de las acreedoras es matriz de las sociedades extranjeras accionistas de la actora o de otras acreedoras domiciliadas en el exterior, como sus filiales o subsidiarias o aportantes de capital en las sociedades extranjeras accionistas de la sociedad colombiana, ni en qué proporción. Además, los arts, 746 y 745 del Estatuto Tributario conceden certeza a los hechos consignados en las declaraciones, las correcciones y respuestas a los requerimientos, a condición de que sonbre los mismos no se haya exigido comprobación especial.
DECISION: CONFIRMASE el numeral 1o. de la sentencia apelada y REVOCASE el numeral 2o. de la misma.
FUENTE FORMAL: Estatuto Tributario artículos 742 y 743.
PAGOS A CASA MATRIZ/PAGOS POR ASISTENCIA TECNICA/GASTO FINANCIERO/DIFERENCIA EN CAMBIO
El artículo 124 del Estatuto Tributario que correspondía al artículo 51 de la Ley 9a. de 1983 fue reglamentada por el artículo 25 del Decreto 2579 del mismo año, que introdujo además, la no deducibilidad de los pagos por concepto de asistencia técnica, considerando con base en lo dispuesto entonces por el artículo 21 de la Decisión 24 del Acuerdo de Cartagena que cuando la contribución tecnológica fuera suministrada a una empresa extranjera por su casa matriz y por otra filial de la misma casa matriz no se autorizaba pago de regalías, ni deducción alguna para efectos tributarios. La norma reglamentaria fue demandada y el Consejo de Estado en sentencia del 3 de agosto de 1990, Exp. 2319 Actor Jaime Gonzalez Bendksen, estimó que el reglamento no podía incluir una restricción no prevista en el artículo 51 de la Ley 9a. de 1983, norma superior invocada por el demandante como violada, y declaró la nulidad de la expresión "asistencia técnica". Este hecho permite concluir que los únicos pagos que no tienen reconocimiento tributario son los expresamente enumerados en el artículo 51 de la Ley 9a. de 1983 y los costos y gastos financieros, asi como la diferencia en cambio por deudas entre el mismo tipo de imbricadas extranjeras, a partir de 1990 (artículo 15 de la Ley 49 de 1990), salvo las excepciones expresamente señaladas en el artículo 124-1 del Estatuto Tributario.
DECISION: CONFIRMASE el numeral 1o. de la sentencia apelada y REVOCASE el numeral 2o. de la misma.
FUENTE FORMAL: Estatuto Tributario artículo 124-1.
RETENCION EN LA FUENTE-Comproabción/ CERTIFICADO DE RETENCION/SOPORTE CONTABLE
Es procedente aceptar el cargo señalado en la actuación administrativa, asumiendo que no obstante encontrarse sin "certificados" están respaldados por los respectivos comprobantes internos y externos que los justifican, tal y como lo informan los peritos: no así, con relación a las demás sumas descritas en los literales B), C) y D) habida cuenta, que las inconsistencias que motivaron la glosa, no aparecen desvirtuadas en tal prueba, pues sobre ello, nada se dijo, por tal razón y al no haberse desvirtuado la actuación administrativa, sino de manera parcial, la sentencia del Tribunal en lo que a éste punto se refiere, debe ser modificada en forma parcial.
DECISION: CONFIRMASE el numeral 1o. de la sentencia apelada del 10 de marzo de 1995 y REVOCASE el numeral 2o. de la misma.
<ENCABEZADO DEL EXPEDIENTE>.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Santafé de Bogotá, D.C., Trece (13) de Diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995)
CONSEJERO PONENTE: DOCTOR DELIO GOMEZ LEYVA
REFERENCIA: EXPEDIENTE Nro 7158
ACTOR: THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A.
IMPUESTOS - RENTA
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por los apoderados judiciales de las partes, demandante: La Sociedad THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A. demandada: LA NACION- UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL - DIRECCION DE IMPUESTOS NACIONALES Y DE ADUANAS, contra la sentencia de 10 de marzo de 1995, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la precitada sociedad contra la operación administrativa a través de la cual la Administración de Impuestos Nacionales -Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, le determinó el impuesto de renta y complementarios al año gravable de 1987.
ANTECEDENTES.
La sociedad THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A., presentó su declaración de renta y complementarios por el período gravable de 1987, el día 27 de junio de 1988, en el Banco Sudameris de Colombia, en la ciudad de Bogotá, en cuya liquidación privada determinó el impuesto a su cargo en la suma de $309.322.000.
La Administración de Impuestos Nacionales - Grandes Contribuyente - de Bogotá, con apoyo en acta de inspección contable y requerimiento especial, modificó la anterior liquidación privada, mediante la liquidación oficial de revisión distinguida con el Nro. 0034 del 11 de junio de 1991, al rechazar: costos y deducciones por concepto de salarios (bonificación especial, bonificación de retiro, otras bonificaciones) en cuantía de $43.829.811; intereses y rendimientos financieros por valor de $654.745.993, comisiones en la suma de $13.386.000, otros costos y gastos por valor de $27.682.829; descuentos tributarios en cuantía de $3.124.000, y retenciones en la fuente por valor de $17.299.729. También impuso sanciones por inexactitud y libros de contabilidad y efectuó reajuste del anticipo para el año gravable de 1988.
Como consecuencia, determinó un mayor valor por concepto de impuestos, sanciones y anticipo, en la suma de $226.170.000.
La actuación anterior, fué confirmada en la resolución No. U.A.E. - 47 049 del 10 de julio de 1992, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto y agotó la vía gubernativa.
LA DEMANDA.
El actor consideró violados por la actuación administrativa acusada, las siguientes normas: los artículos 26 de la Constitución Nacional de 1886, y 29 de la Constitución Nacional de 1991; artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo; artículos 104, 105, 107, 108, 374, 381, 654, 655, 703, 711, 712 literal f), 730 numeral 6o. 777, 807, 859 del Estatuto Tributario; artículo 51 de la Ley 9a. De 1983; artículo 25 del Decreto 2579 de 1983; artículos 260, 261, 265 del Código de Comercio; artículos 57, numeral 3o., 51 y 53 de éste mismo Código; artículo 87 de la Ley 75 de 1986; artículo 24 de Ley 52 de 1977; 154 del Decreto 2503 de 1987; artículo 13 de la Ley 84 de 1988; artículo 22 del Decreto 825 de 1978; artículos 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo y artículo 34 del Decreto 2821 de 1974.
Expresó, en relación con el rechazo de la deducción por salarios por concepto de bonificaciones (especial, de retiro y otras), que esta deducción debe ser reconocida en razón a que por su naturaleza de ocasionales y discrecionalidad por parte de la empresa para su pago, no constituyen salario a términos de los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, y por consiguiente, no necesita de aportes para su reconocimiento fiscal. Desde el punto de vista probatorio, señaló que la actuación administrativa violó el artículo 777 del Estatuto Tributario, por cuanto el certificado de revisor fiscal aportado al proceso demuestra la ocasional de pago de tales erogaciones: así mismo, tachó de falsamente motivada la resolución que decidió el recurso, al señalar que "el certificado expedido por el Revisor Fiscal carece de autenticidad, (...) según los artículos 252 y 272 del Código de Procedimiento Civil, y que el certificado expedido por la Junta Central de Contadores (...) (fué) aportado en fotocopia simple", por cuanto en el acta de visita se encuentra demostrada la veracidad de los pagos, la que además no había sido cuestionada, sino la falta de aportes con las entidades parafiscales.
Respecto a la deducción por concepto de intereses y diferencia en cambio, manifestó que esta erogación era deducible, porque, Thomas de la Rue de Colombia S.A., no era filial, agencia, sucursal o subsidiaria de ninguna sociedad extranjera, y que, si en vía de discusión lo fuere, la prohibición sólo operaba a partir de 1990, y no para 1987, por cuanto tal prohibición establecido en la ley 49 de 1990, por lo que no podía aplicarse esta disposición retroactiva al año de 1987.
En cuanto al rechazo de comisiones pagadas a la firma Kordit S.A., de Panamá, "en razón a que la causación la efectuaron en el año de 1988", observó que la sociedad demostró que incurrió en un error en su contabilización, el cual fué subsanado en el momento en que se detectó con la correspondiente reversión, por lo que, la erogación se causó y solicitó como deducción en el año gravable de 1987, tal y como lo había acreditado con los correspondientes comprobantes de contabilidad enviados con la respuesta al requerimiento especial, los cuales solicitó tener en cuenta al momento de decidir sobre la legalidad de éste punto.
Acerca del rechazo de costos y gastos "sin soporte", originados en contratos de arrendamiento, indicó, que tales deducciones corresponden a pagos efectuados a Socomar, Paris Asociados, y Arturo Londoño y Compañía, los cuales según la propia acta de visita, se encuentran respaldados con "ordenes de pago", documentos que cumplen con todos los requisitos para considerarlos como "documentos de orden externo", por lo que estimó, que no existía razón de orden legal para desestimarlos puesto que los mismos si estaban debidamente respaldados con los documentos de orden externo. Además, señaló que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 1973 del Código Civil, el contrato de arrendamiento no requería solemnidad alguna, por lo que la exigencia de la Administración al respecto carecía de fundamento legal.
En cuanto al rechazo de los gastos que según la Administración "no tienen relación de causalidad" porque las personas que utilizaron los pasajes no tienen ningún vinculo laboral con la empresa y por ende no constituyen expresa necesidad para el desarrollo social de la empresa, observó que este proceder es igualmente improcedente, pues el artículo 107 del Estatuto Tributario, no condiciona las deducciones al hecho de efectuarse los pagos a través de personas vinculadas laboralmente con la empresa, sino al hecho de tener relación de causalidad con las actividades productoras de renta, y al hecho de que las mismas sean necesarias y proporcionadas, aspecto que debía determinarse con criterio comercial, requisitos que se cumplían respecto de los pagos cuestionados correspondientes a pagos efectuados a empresas aéreas por concepto de transportes de personas u objetos para beneficio de la empresa.
Con relación al rechazo de costos y gastos de "otras vigencias" reiteró que no tenía ninguna observación diferente a la expresada con la respuesta al requerimiento especial, en el sentido de que no estaba de acuerdo con la sanción por inexactitud.
Respecto al rechazo de pasivos con entidades del exterior, señaló que se violó el artículo 287 del Estatuto Tributario, por cuanto la sociedad Thomas de la Rue no es filial de ninguna sociedad extranjera y que tal situación debía demostrarla la Administración.
Expresó, que el descuento tributario solicitado por su representada por haber renunciado al término para adicionar la declaración consagrado en el artículo 24 de la ley 52 de 1977, no fué derogado por el Decreto 2503 de 1987, como erróneamente lo afirma la Administración, puesto que el mismo sólo fué derogado en forma expresa en el artículo 13 de la ley 84 de 1988, aplicable para el año gravable de 1988 y siguientes, es decir, que tal descuento tributario regía para el año gravable de 1987.
En lo referente al rechazo de retenciones en la fuente, señaló que la Administración violó los artículos 859, 374 y 38 del Estatuto Tributario, por cuanto en la contabilidad se encontraban los correspondientes asientos contables y todos los documentos que acreditaban la totalidad de las retenciones en la fuente, y que en caso de duda, la Administración debió investigar a los retenedores o aplicar las sanciones respectivas en caso de fraude en las retenciones.
Con relación a la sanción por inexactitud, observó que se violó el artículo 647 del Estatuto Tributario por cuanto su representada no presentó en su declaración de renta datos equivocados, incompletos o desfigurados, ni incurrió en maniobras fraudulentas. En su concepto, la sociedad al declarar hechos ciertos y completos incurrió en diferencias de criterio con la Administración en tono al derecho aplicable, circunstancia que no es constitutiva de inexactitud.
Respecto a la sanción por libros de contabilidad acusó el hecho de que la Administración no especificó la causal o irregularidad que generó esta sanción, actuación con la cual se violó el debido proceso.
Expresó, por último, que al reajustar el anticipo del año gravable de 1988, se violó el artículo 807 del Estatuto Tributario, por cuanto éste debe liquidarse teniendo en cuenta el valor de la liquidación privada.
LA SENTENCIA APELADA.
El TRAC acogió parcialmente las súplicas de la demanda.
Encontró probados los cargos referentes al rechazo de comisiones, costos y gastos sin soporte, gastos sin relación de causalidad, descuento tributario, sanción por libros de contabilidad y reajuste del anticipo para el año gravable de 1988, en los siguientes términos:
En cuanto al primero, concerniente a las comisiones, estimó el Tribunal que se encontraba plenamente probado que se causaron, contabilizaron y dedujeron en el año gravable de 1987, y que aunque lo normal era la existencia de coetanidad entre la fecha de su causación y su contabilización, según el numeral 3o. del artículo 57 del Código de Comercio, los errores contables pueden subsanarse mediante un nuevo asiento en la fecha en que se detecte el error.
Respecto al segundo y tercer cargo, sobre costos y gatos sin soporte, y sin relación de causalidad, porque el dictamen pericial estableció que las respectivas "órdenes de pago" cumplían con el requisito de identificar a los beneficiarios de los pagos, razón por la cual estimó que se encontraban debidamente contabilizados y respaldados. Así mismo, que el artículo 107 del Estatuto Tributario, sólo exigía como condición de las expensas, que fueran necesarias o proporcionales de acuerdo a la actividad, requisito que cumplían los pagos efectuados a las empresas aéreas.
Sobre el cuarto, que corresponden al descuento tributario por renunciar al término par adicionar, por cuanto el artículo 24 de la Ley 52 de 1977, que estableció tal descuento tributario, sólo fué derogado expresamente por el artículo 13 de la Ley 84 de 1988, por lo que para el año gravable de 1987, se encontraba vigente.
En relación con el quinto y sexto cargo, atañadero a la sanción por libros de contabilidad y reajuste del anticipo, porque la sociedad no se encontraba incursa en ninguna de las causales señaladas en el artículo 654 del Estatuto Tributario, como constitutivas de "hechos irregulares en la contabilidad". Y, en cuanto al reajuste del anticipo, por cuanto éste no puede ser objeto de modificación en la liquidación de revisión.
Desestimó totalmente los restantes cargos de violación correspondientes a rechazos de deducciones por concepto de bonificaciones, intereses y diferencia en cambio; pasivos al exterior, retenciones en la fuente, sanción por inexactitud, así:
En cuanto al primero, esto es, las bonificaciones, aclaró que la Administración no objetó la realidad del pago, sino la falta de aportes, por constituir "salario", y que, de conformidad con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, tenían tal carácter, puesto que en la medida en que el pago efectuara regularmente en forma habitual o que, aunque se efectuara por una sola vez, existiera obligación de pagarlo, constituía retribución del servicio y por lo tanto era salario.
Respecto al segundo y tercer cargo, correspondiente a los intereses y diferencia en cambio (pagos al exterior) y pasivos (al exterior), porque según el acta de inspección contable se evidenció que la actora tenía la calidad de filial, agencia o sucursal de compañía extranjera, y según el artículo 51 de la Ley 9a. de 1983 (artículo 124 del Estatuto Tributario ) las filiales, subsidiarias, sucursales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, no tiene derecho a deducir de sus ingresos cantidad alguna pagada directa o indirectamente a sus casas matrices o principales del exterior por concepto de "gastos" concepto que comprendía los intereses y gastos financieros. Así mismo, indicó que los pasivos de conformidad con el artículo 87 de la ley 75 de 1986, eran inadmisibles fiscalmente, por considerarse patrimonio propio de las agencias, filiales o sucursales con negocios en Colombia.
En lo referente al cuarto cargo, correspondiente a las retenciones en la fuente, por cuanto los peritos confirmaron que la sociedad actora había efectuado retención en la fuente sobre la suma de $68.986.361.00, determinando que sobre la suma de $17.299.729,00 no se había efectuado, lo que había confirmado el proceder administrativo.
Y, sobre el cargo relacionado con la sanción por inexactitud, estimó el a-quo que debía mantenerse respecto de los cargos no aceptados, en razón a que los rechazos efectuados por la Administración no provenían de "diferencias de criterio".
EL RECURSO DE APELACION.
De la parte demandada.
El representante judicial de la Nación objetó la sentencia del Tribunal, en lo referente a los cargos de violación que le fueron desfavorables a su representada, esto es: rechazo de comisiones, costos y gastos sin soporte, gastos sin relación de causalidad, descuento tributario, sanción por libros de contabilidad y reajuste del anticipo.
1. Comisiones por valor de $13.386.442.
La sociedad Thomas de la Rue al reversar comisiones de ventas de la sociedad Kordit de Panamá S.A., el día 31 de diciembre de 1987, y contabilizarlas en 1988, lo hizo fué causar la deducción para el período siguiente, de tal manera que contablemente el valor de las comisiones por el año de 1987, era de cero, si éstos son los valores que sirven de base para la elaboración de la declaración mal podría incluirlos cuando en sus asientos contables no se encuentran contabilizados.
2. Rechazo de costos y gastos sin soportes por valor de $2.839.240.
Según el inciso 2o. del artículo 53 de Código de Comercio "A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen" los que para la operación glosada estaban constituidos por el contrato de arrendamiento o la cuenta de cobro de la entidad beneficiaria, documentos que no se presentaron.
3. Rechazo de gastos sin relación de causalidad por valor de $6.069.135.
El dictamen pericial como lo indicó el Tribunal demostró que los pagos fueron contabilizados, pero no se ha demostrado la relación de causalidad de los mismos con la renta declarada, requisito indispensable para su procedencia, toda vez que la sociedad se limitó a afirmar que "obedecen a gastos en beneficio de la sociedad".
4. Rechazo del descuento tributario, por valor de $3.124.000.
Conforme al artículo 71 del Código Civil se da la derogatoria tácita de una disposición, cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con la norma anterior, situación que se da al confrontar el artículo 24 de la Ley 52 de 1977 con el artículo 37 del Decreto 2503 de 1987, ya que el descuento del 1% por renunciar al término de adición operaba cuanto ésta "implicara una disminución de las bases gravables o del tributo" mientras que el artículo 37 del Decreto 2503 de 1987, señaló que las declaraciones tributarias podían ser corregidas siempre y cuando se obtuviera un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor y que "en consecuencia no tendría efecto las correcciones que implicaran un menor recaudo para la Administración de Impuestos" con lo que tácitamente estaba derogando el artículo 24 de la Ley 52 de 1977, porque la eliminación de la posibilidad de corregir declaraciones que implicarán un menor impuesto, implicaba la eliminación de la posibilidad de efectuarlas y por ende del respectivo descuento tributario.
5. Sanción por libros de contabilidad por valor de $32.400.000.
El contribuyente al aceptar el rechazo de los gastos correspondientes a oras vigencias, implícitamente está aceptando que los libros de contabilidad de la sociedad THOMAS DE LA RUYE no reflejan la realidad económica de la misma y por ende no permiten verificar y determinar los factores necesarios para establecer las bases de los impuestos, causal consagrada en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, razón por la cual dicha sanción deben confirmarse.
6. Ajuste del anticipo, por valor de $197.400.00
Como quiera que el anticipo forma parte de la declaración tributaria es procedente su reliquidación, tal y como lo ha reconocido el Consejo de Estado en sentencia del 4 de diciembre de 1992, Expediente Nro 4298, consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, "... cuando el artículo 41 de la Ley 52 de 1977 (artículo 702 del Estatuto Tributario) autoriza la modificación de "TODA" la liquidación privada y no de una fracción de la misma, pues, el texto de la norma no hace semejante distingo, aspecto en el que igualmente se debe sostener la decisión del a-quo".
De la parte demandante.
El apoderado judicial de la sociedad actora objetó la sentencia del Tribunal en los siguientes puntos: Rechazo de deducciones por concepto de bonificaciones, intereses y diferencias en cambio, retenciones en la fuente, rechazo de pasivos y sanción por inexactitud, así:
1. Rechazo de la deducción por concepto de bonificaciones, por valor de $43.829.811.
Se trata de bonificaciones por retiro, bonificaciones a título de mera liberalidad y bonificaciones especiales que se pagaban por mera liberalidad de la empresa, sin que existiera obligación legal, estatutaria o reglamentaria que así lo ordenara, las cuales no constituyen salario, y por en de no constituyen base para los aportes parafiscales. De conformidad con la convención colectiva de trabajo suscrita entre la empresa y los trabajadores, al tiempo del retiro la empresa cancela la bonificación establecida en el artículo 31 de dicha convención, y adicionalmente, en forma ocasional y discrecional la empresa otorga otra bonificación por retiro que es la que es objeto de discusión, aspecto que se establece del anexo 9 del dictamen pericial.
2. Rechazo de intereses y diferencia en cambio, por valor de $65.745.993.00
El artículo 25 del decreto 2579 de 1983, prohibe deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, "comisiones y honorarios y demás gastos de administración o dirección, regalías, asistencia técnica y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles" a las filiales, subsidiarias, sucursales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras a sus casas matrices u oficinas del exterior. Fué la Ley 49 de 1990 que entró en vigencia el 28 de diciembre de 1990, la que prohibió deducir los "intereses y la diferencia en cambio", por concepto de deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales que funcionen en Colombia para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de la misma con domicilio en el exterior, prohibición que no puede ser aplicada irretroactivamente como lo hizo la Administración y lo acogió el Tribunal.
Así mismo, que Thomas de la Rue, no es ni filial, agencio o sucursal de sociedad extranjera, y que la Administración no ha demostrado lo contrario, por la presunción de veracidad que ampara la declaración tributaria.
Por la vigencia fiscal de 1987, la sociedad Thomas de la Rue de Colombia S.A., pagó a Thomas de la Rue y Cía Ltda, la cantidad de $10.933.173 por concepto de diferencia en cambio y $10.882.229 por concepto de intereses, sociedad que según la prueba No. 12 enviada a la Administración si era accionista de la primera a 31 de diciembre de 1987, y la misma sociedad pagó por concepto de ajuste por pérdida en cambio la suma de %51.187.033 a las sociedades De La Rue Sistemas y Thomas de la Rue And Co. Sociedades que según la misma prueba "no eran accionistas extranjeros" a 31 de diciembre de 1987 de la accionante. Así mismo, el oficio No. 320 del 16 de noviembre de 1993, por el cual la Superintendencia de Sociedades dio respuesta a la petición formulada por el apoderado de la Nación, demuestra que Thomas de la Rue de Colombia S.A., no es una sucursal de la sociedad extranjera.
3. Rechazo de pasivos con entidades del exterior, por valor de $514.025.908.00
Reafirmó lo expuesto al respecto en la demanda, en el sentido de que la Administración no ha demostrado que Thomas de la Rue de Colombia S.A., es agencia sucursal o filial de las sociedades que mencionan en la liquidación de revisión, en razón a que son los mismos argumentos de hecho y derecho que sirvieron de base para desestimar las deducciones por intereses y diferencia en cambio.
4. Rechazo de retenciones en la fuente, por valor de $17.299.729.00
El Tribunal olvidó que el parágrafo 1o. del artículo 381 del Estatuto Tributario, establece que las personas o entidades sometidas a retención en la fuente, "podrán sustituir los certificados a que se refiere el artículo cuando estos no hubieren sido expedidos (...) por el original copia o fotocopia de la factura o documento equivalente, donde conste el pago..." facturas que la sociedad mostró a la Administración con oportunidad de la visita, y que a su vez, verificaron los peritos, y anexaron al dictamen, no habiendo sido valorados en sentencia (anexos 153 a 177).
5. Sanción por inexactitud, en cuantía de $78.758.00
Si la sociedad Thomas de la Rue de Colombia, no hizo aportes a las entidades parafiscales por bonificaciones ocasionales pagadas a sus trabajadores, por una sola vez, las cuales se encuentran demostradas, no existe diferencia de criterio entre ésta y la Administración? o cuando la sociedad solicita deducciones por intereses pagados o diferencia en cambio a entidades extranjeras, que no son matrices, y donde además se ha cuestionado la irretroactividad de la ley 49 de 1990, no existe igualmente diferencia de criterio? O donde se discute si la retención en la fuente se puede demostrar o no mediante las facturas correspondientes?. Por tanto, se remitió a lo expresado en la demanda, acerca de la existencia de diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente.
ALEGATOS DE CONCLUSION.
El apoderado judicial de la sociedad actora al alegar de conclusión reafirmó en síntesis los argumentos expuestos en la sustentación al recurso de apelación.
El representante judicial de la Nación, por su parte, se opuso a las pretensiones del apelante, y con relación a los puntos objetados por éste los refutó con los siguientes argumentos:
1. Rechazo de bonificaciones en cuantía de $143.829.811
No es procedente probar la naturaleza de éstos pagos con base en el concepto rendido por los peritos, puesto que ellos únicamente pueden dar fe de lo que aparece en la contabilidad, por tanto, no pueden calificar la naturaleza del pago, esto es, si es bonificación ocasional, por mera liberalidad etc., puesto que para ello existen pruebas directas, tales como el acuerdo de la bonificación por retiro, el acto donde se acordó la política de la empresa de dar bonificaciones ocasionales por uno u otro aspecto.
2. Rechazo de intereses y diferencia en cambio, por valor de $95.745.993 y de pasivos con entidades del exterior por valor de $514.025.908
No hubo aplicación irretroactiva del artículo 15 de la Ley 49 de 1990, por cuanto el artículo 51 de la Ley 9a. de 1983, consagra que "las sucursales, subsidiarias y filiales" en Colombia no tienen derecho a restar de sus ingresos, cantidad alguna por concepto de costo o deducción, pagada o reconocida directa o indirectamente a sus casa matrices en el exterior, por concepto de gastos, comisiones... etc. (codificada en el artículo 124 del Estatuto Tributario), luego el artículo 15 de la Ley 49 de 1990, al adicionar 124 del Estatuto Tributario, ratificó la prohibición sobre la no deducibilidad de los pagos por concepto de intereses y demás costos y gastos financieros incluida la diferencia en cambio, creando dos excepciones a la regla general.
Además, el artículo 87 de la Ley 75 de 1986, (artículo 287 del Estatuto Tributario) al prohibir las deudas entre matriz y subordinadas, implícitamente, prohibió la deducción por intereses y diferencia en cambio originados en los mismos créditos.
En cuanto a la calidad de filial o agencia de sociedad extranjera de la sociedad actora, aclaró, que al haberse establecido tal calidad en la inspección contable, quedó desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria, razón por la cual la carga de la prueba le correspondía al contribuyente, para demostrar lo contrario.
3. Rechazo de retenciones en la fuente, por valor de $17.290.729.
Existe suficiente razón para el rechazo de tales retenciones, por cuanto la comisión visitadora consignó en el acta respectiva que la sociedad no acreditó el valor total declarado, al encontrar inconsistencias en algunos certificados y facturas, en el beneficiario del pago, en la base de retención, valor retenido y en cuanto a la vigencia. Por tanto, consideró procedente el rechazo puesto que las pruebas supletorias también adolecían de inconsistencias que impedían tenerlas como válidas.
4. Sanción por inexactitud, por valor de $78.758.000.
La diferencia de criterios o el error de apreciación que exonera al contribuyente o el error de apreciación que exonera al contribuyente de la sanción por inexactitud no se da respecto de los rechazos discutidos, porque es presupuesto esencial que exista una norma que tenga vacíos, resulte contradictoria con otra o admita varias interpretaciones, no cuando el texto de la norma es claro y además taxativo.
EL MINISTERIO PUBLICO.
La procuradora séptima Delgada a quien le correspondió el presente proceso en la segunda instancia, no intervino.
CONSIDERACIONES DE LA SALA.
1. Comisiones por valor de $13.386.442:
La Administración desestimó las deducciones solicitadas por la sociedad actora por concepto de comisiones pagadas a la Compañía Kordit S.A. de Panamá, apoyada en el hecho de que mediante el comprobante de diario No. 13-09-04 de fecha 31 de diciembre de 1987, "reservan comisiones de ventas al exterior (...) con cargo a cuentas por pagar, esto con el fin de no solicitarlas como Costo y/o Deducción, (...) (pero) finalmente no es tenido en cuenta por sociedad, toda vez que esta partida hizo parte de los anexos consolidados de costos y gastos que conformaron el renglón No. 21 de la declaración de renta del año gravable de 1987 donde se observa que no figura en la Columna según Libros, pero si en la conciliación fiscal otras deducciones sin justificación alguna". (fl. 0717 sello azul c.a.).
Desde la vía gubernativa, la sociedad alegó que había incurrido en error al efectuar tal "reversión" y que con fecha 24 de marzo de 198, antes de la presentación de la declaración de renta del año gravable (junio 27 de 1988) efectuó la correspondiente corrección contable mediante el comprobante de diario No. 03-90-11, por lo que la deducción se había contabilizado y declarado en el año gravable de 1987.
Lo anterior explicado y reiterado en la jurisdicción fué verificado por loa peritos contables designados por el Tribunal, para la inspección contable solicitada por la actora, quienes al respecto expresaron:
Efectivamente, durante el año gravable de 1987 se causaron COMISIONES POR PAGAR A LA CAOMPAÑIA KORDIT S.A. DE PANAMA S.A. POR VALOR DE $13.386.443.82;
"En nuestra opinión, por error de la empresa las comisiones por pagar sobre ventas al exterior a la Compañía Kordit S.A. de Panamá por valor de $13.386.443.82 fueron reversadas con fecha 31 de diciembre de 1987 según comprobante de Diario No. 13-09-04.
"El erróneo registro anterior fué corregido con el asiento de diario No. 03-09-11 de fecha 24 de marzo de 1988, mediante el cual se reclasifican las comisiones por pagar sobre ventas al exterior a la Compañía Kordit S.A. de Panamá, por igual valor al ya citado".
A juicio de la Sala, el dictamen anterior desvirtúa el proceder administrativo, pues de conformidad con el numeral 3o. Del artículo 57 del Código de Comercio "cualquier error u omisión se salvará con nuevo asiento en la fecha en que advirtiere, y si la corrección se efectúo el 24 de marzo de 1988, antes de la presentación de la declaración de renta, es obvio que al salvarse el error, la corrección produce efectos en relación con el ejercicio fiscal de 1987.
Por las razones anteriores, la Sala no acepta la objeción formulada por la apoderada de la Nación.
2. Costos y gastos "sin soportes" en cuantía de $2.839.240.
El rechazo en cuestión, corresponde a gastos por concepto de "arrendamientos" efectuados a las sociedades Socomar, Arturo Londoño y Cía, Paris Asociados, entre otros, y se fundamentó en el hecho de que los comprobantes de contabilidad respectivos carecían de "soporte externo" que los justificara, toda vez que sólo existían "ordenes de pago". (fl. 0718 sello azul c.a.).
Conforme al artículo 1o. del Decreto 1495 de 1978, "los documentos que justifican los comprobantes de contabilidad y respaldan las partidas asentadas en los libros, son de orden interno y externo" y define estos últimos así: "Son de orden externo los documentos que se producen para registrar operaciones con terceros, como las facturas de ventas, los recibos de caja, los comprobantes de pago, los comprobantes de devoluciones, etc y deben contener la fecha de expedición, número de serie detalle valor y forma de pago, cuando fuere pertinente".
Atendiendo a esta definición de "soporte externo", puede afirmarse, que las "ordenes de pago" o "comprobantes de egreso" constituyen una clase de soporte externo, en la medida en que cumplan los requisitos exigidos por la ley, y demuestren la vinculación con el tercero o beneficiario del pago, es decir, que contengan el recibo, con la identificación y firma del beneficiario del pago o de la persona autorizada para recibirlo, ello de conformidad con el artículo 11 del decreto 80 de 1984, modificatorio de los incisos 5o. y 6o. del precitado decreto 1495.
Ahora bien, examinada la prueba pericial y más exactamente los anexos del mismo en donde aparecen fotocopias de las respectivas "ordenes de pago" (fl. 103 al 128 libro anexos" y el resumen de los pagos soportados con tales documentos, se observa que si bien cumplen con los requisitos establecidos para considerarlos como válidos, ellos no acreditan la totalidad de la suma rechazada, pues sólo totalizan la suma de $1.697.240, mientras que el rechazo fué de la suma de $2.839.240, por tanto para la Sala, el reconocimiento sólo debe ser parcial, y en consecuencia la decisión del a-quo debe ser modificada parcialmente.
3. Gastos sin relación de causalidad, por valor de $6.060.235.
Dentro del sub-lite, la Administración desestimó la deducción en la suma de $6.060.235, solicitada por la sociedad actora, argumentando que no constituyen expensas necesarias para el desarrollo del objeto social de la sociedad, toda vez que no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.
El artículo 107 del Estatuto Tributario, señala que:
"Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
"La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes".
Es claro y determinantes el texto del transcrito artículo 107 del Estatuto Tributario, al establecer que para las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea "necesario", o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una "relación de causalidad" la cual está referida al vinculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas.
Este ha sido el sentido de los pronunciamientos de la Sala en las sentencias de marzo 13 de 1992, Exp. 3238 Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos; abril 3 de 1992 Exp. 3845, Consejero Ponente Dr. Guillermo Chahín Lizcano, Noviembre 6 de 1992, Exp. 3886, Consejero Ponente Dr. Jaime Abella Zárate, Febrero 17 de 1994, Exp. 5214 Consejero Ponente Dr. Guillermo Chahín Lizcano y 3 de marzo de 1995. Exp. 6023, Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos.,
Así pues, la circunstancia señalada por el Tribunal, en el sentido de que los gastos por concepto de "tiquetes aéreos internacionales" de las personas que detalla el acta de inspección contable (fl. 0719 sello azul c.a.) y el dictamen pericial (fl. 22) se encontraban oportuna y debidamente contabilizados, demuestran la realidad del gasto, no cuestionada por la Administración; pero, en manera alguna, la relación de causalidad que originó el rechazo de tales erogaciones, y que constituye requisito esencial para su admisibilidad como deducción.
Por ello, la Sala encuentra válida la objeción que ha formulado la apoderada de la Nación, pues la simple afirmación del demandante, en el sentido de que tales gastos "obedecen a gastos en beneficio de la sociedad", no demuestra la relación de causalidad entre el gastos y la actividad generadora de la renta, por el contrario, demuestra que se trata de un gasto posiblemente "conveniente" pero no necesario, razón por la cual y atendiendo el hecho de que no se demostró en forma clara e inequívoca la relación de causalidad de tales gastos, a juicio de la Sala, fué correcto el procede de la Administración al glosarlos.
4. Descuento tributario por valor de $43.124.000.
La Sala, al respecto ha precisado en varias sentencias, como en la del 31 de octubre de 1994, expediente No. 5802, actor: Hocol S.A. y del 7 de septiembre de 1995, expediente No. 5958, Actor: Thomas de la Rue Transportadora de Valores S.A., que el artículo 37 del Decreto 2503 de 1987, era una normal procesal que regulaba exclusivamente lo concerniente a la corrección de las declaraciones tributarias, y que el artículo 24 de la Ley 52 de 1977, era una disposición de carácter sustantivo por la que se otorgaba el derecho al descuento tributario renunciar al término de adicionar, razón por la cual no podía darse la hipótesis de las disposiciones "inconciliables" de que trata el inciso 3o. del artículo 71 del Código Civil, ni por ende la derogatoria tácita alegada por la Administración. Así mismo, que el artículo 37 del Decreto 2503 de 1987, no reguló "totalmente" la materia de las correcciones, como si lo hizo la ley 84 de 1988 (artículo 8o.), por lo que hasta la promulgación de ésta ley, rigió ininterrumpidamente el artículo 24 de la ley 52 de 1977, el cual fué expresamente derogada en el artículo 13 de la ley 88 de 1988. Por consiguiente en este punto la sentencia del Tribunal debe ser confirmada.
5. Bonificación por retiros especiales y otras, por valor de $43.829.811.
Por lo que a éste ítem se refiere, se discute la naturaleza de los pagos efectuados por la sociedad actora por concepto de bonificaciones por retiro y otras, con el fin de determinar si éstos a la luz de los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, son o no salarios, y por ende dilucidar si respecto de ellos era indispensable efectuar los aportes parafiscales cuya omisión motivó el rechazo por parte de las oficinas de impuestos.
En efecto, de conformidad con el acta de inspección contable, que sirvió de base a la actuación administrativa causada, la comisión visitadora constató que "THOMAS DE LA RUE S.A. hace los pagos durante el ciclo anual, para el caso, año gravable de 1987, concepto que también fueron pagados en períodos anteriores y posteriores lo que confirma que los pagos no son ocasionales, estos se repiten algunos frecuentemente en el año y otros son constantes cada año...".
Bonificación dictamen pericial, las bonificaciones por retiro de la soc de $36.343.438, se otorgan por una sola vez a funcionarios que se retiran voluntariamente de la empresa; la bonificación especial por valor de $4.0244.699, también por una sola vez con el objeto de estimular el trabajo y el incremento de su productividad y, otras bonificaciones a título de mera liberalidad en la suma de $3.141.074, por un reconocimiento a la observancia del reglamento interno del trabajo.
El artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, exige el cumplimiento de dos condiciones simultáneas que excluyen los pagos recibidos por el trabajador, de la estimación como salario, esto es, a) que sean ocasionales y, b) que se paguen por mera liberalidad. Ello significa que, para que un pago, como es el caso de una "bonificación" no constituya salario, no es suficiente el ánimo liberal conque se otorgue, sino que también se requiere la condición de "ocasional" (no habitual).
El término "habitual" es conforme al diccionario de la lengua y al sentido natural y obvio del vocable lo "que se hace, padece o posee con continuación y por habito", esto es, "por la repetición de actos de la misma especie". Entonces, desde que el pago de una de esas prestaciones se haga regularmente y en forma habitual, ya constituye retribución del servicio, y por ende, factor de salario.
Puesto que en el caso debatido,. Se encuentra demostrado que las bonificaciones glosadas, corresponden a pagos efectuados por la sociedad actora en forma regular y habitual, para la Sala no cabe duda, que ellas constituyen retribución del servicio y por lo tanto, factor de salario, pues como se dijo en acápite anterior, no basta la mera liberalidad o gratuidad del patrono, sino que es indispensable que tales prestaciones, tengan el carácter de "ocasional" o no habitual, circunstancia que no se cumple, motivo por el cual, son factor salarial, y por ende, la actora sobre ellas estaba obligada a efectuar los aportes parafiscales.
Adicionalmente, la Sala observa que la afirmación del apelante en el sentido de que las bonificaciones por retiro, corresponden a una bonificación "adicional" distinta de la contemplada en el artículo 31 de la convención colectiva, no tiene respaldo probatorio, pues el dictamen pericial, al respecto, no hace tal distinción, sino que se limita a precisar que: "las bonificaciones por retiro por valor de $36.443.438, se otorgaron por una sola vez y precisamente a funcionarios que se retiraban de la empresa...".
Así las cosas, la objeción del apelante-apoderado de la sociedad actora a la decisión del Tribunal en este punto, no tiene vocación de prosperidad, por lo que la sentencia al respecto debe ser confirmada.
6. Rechazo de intereses y diferencia en cambio por valor de $65.745.993.00 y pasivos al exterior, por valor de $514.025.908.
La Administración de Impuestos desestimó costos y gastos por concepto de "intereses de financiación" y "ajuste-pérdida en cambio" efectuados a sociedades extranjeras con apoyo en el artículo 51 de la ley 9o. de 1983 (hoy artículo 124 del Estatuto Tributario) que prohibe deducir los pagos efectuados a la casa matriz, al señalar: "Las filiales, subsidiarias, sucursales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras no tendrán derecho a deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, cantidad alguna pagada o reconocida, directa o indirectamente, a sus casas matrices y oficinas del exterior por concepto de gastos..." y la verificada en la inspección contable. (fl. 0716 c.a.).
El pasivo, por su parte, fué desestimado con fundamento en lo dispuesto en el artículo 86 de la ley 75 de 1986 (artículo 287 del Estatuto Tributario) según el cual las deudas que tengan las filiales, agencias o sucursales de sociedades con sus casas matrices o agencias, sucursales de las mismas con domicilio en el exterior, constituyen patrimonio propio de las primeras.
Para la Sala, conforme a las normas sustanciales invocadas por la Administración, esto es, el artículo 51 de la ley 9a. de 1983 y el artículo 86 de la ley 75 de 1986, aplicables al año gravable de 1987, es claro que tanto los pasivos como las erogaciones derivados de ellos, de filiales, agencias o sucursales de sociedades con sus casas matrices o agencias sucursales o filiales d ellas mismas con domicilio en el exterior, son inadmisibles fiscalmente, pues al constituir los primeros "patrimonio propio" y de contera, si el crédito es patrimonio propio, consecuencialmente, éste no puede generar intereses y tampoco diferencia en cambio.
Sin embargo, el artículo 742 del Estatuto Tributario, ordena:
"Las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos."
Se refiere así la disposición a los medios de pruebas señalados en el Estatuto Tributario, en el Código de Procedimiento Civil y el artículo 743 se refiere a la idoneidad de los mismos.
Si bien es cierto que entre los medios de prueba la ley tributaria establece las presunciones, éstas no son otras que las reguladas por los artículos 755-1, 755-2, 755-3, 756, 757, 758, 759, 760, 762 y 763 del Estatuto Tributario, y entre ellos no existe absolutamente ninguna que permita presumir la calidad de subordinada o subsidiaria de una sociedad Colombiana con personas jurídicas domiciliadas en el exterior para efectos de dar aplicación al artículo 124 del Estatuto Tributario, este hecho no puede presumirlo la Administración, sino que en aplicación de la norma transcrita debe estar probado plenamente en el expediente.
Por su parte, el artículo 744, señala:
"Oportunidad para allegar pruebas al expediente. Para estimar el mérito de las pruebas, éstas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias:
"1) Forman parte de la declaración;
"2) Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales;
"3) Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o su ampliación (subraya la Sala).
".........."
En el sub-lite la prueba de vinculación económica entre sociedades, que permita afirmar que existe entre la actora y sociedades domiciliadas en el exterior beneficiarias de créditos no fué solicitada por la Administración, pues en el requerimiento especial se indica:
"D. Intereses y demás gastos financieros no procedentes.
Diferencia en cambio prestamos
externos afiliados $14.266.676
Intereses sobre préstamos
externos afiliados $13.711.537
"No se acepta la anterior partida, en razón a que según la contemplado en el artículo 124 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), no tiene derecho a deducir de sus ingresos a título de costo o deducción cantidad alguna pagada o reconocida directa o indirectamente a sus casa matrices u Oficinas del exterior, las filiales, subsidiarias, sucursales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras".
"la sociedad THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A., contabilizó y causó en las cuentas 634002 " intereses sobre préstamos EXT afiliados" y 634005 "diferencia en cambio EXT afiliados" gastos que son originados por deudas en moneda extranjera con sus compañías afiliadas del exterior y que no son procedentes domiciliadas en el exterior, como sus filiales o subsidiarias o aportantes de capital en las sociedades extranjeras accionistas de la sociedad colombiana, ni en qué proporción.
Además, los artículos 746 y 745 del ESTATUTO TRIBUTARIO conceden certeza a los hechos consignados en las declaraciones, las correcciones y respuestas a los requerimientos, a condición de que sobre los mismos no se haya exigido comprobación especial - como en el caso sub-lite; advirtiendo, de igual manera, que las dudas originadas en vacíos probatorios existentes al momento de practicar las liquidaciones o fallar los recursos se resolverán a favor del contribuyente - vacío probatorio existente en el sub-lite, cuando éste no esté obligado a probar determinados hechos, como los previstos en los artículos 786-791, entre los cuales no se incluye el destinado a establecer la vinculación económica que permita afirmar que existe relación entre sociedades ubicadas en la posición de matriz, filiales o subsidiarias.
Según consta en el certificado expedido por el revisor fiscal -fls 92 c.p., a 31 de diciembre de 1987, las sociedades extranjeras accionistas de la actora lo eran: Thomas de la Rue & Código de Comercio, Vebass Ltda, Thomas de la Rue Internacionational Ltd. Y Thomas de la Rue Código de Comercio. P.L.C., todas domiciliadas en Inglaterra. Por su parte, en el acta de inspección tributaria - fl. 466 c.a.-, al relacionar el pasivo con compañías afiliadas se expresa:
"Cta cte Thomas Londres 172.942.936
D.L.R. Systems (LB) 187.166.277
T.D.L.R Londres (LB) 114.976.807
T.D.L.R. Londres (US) 182.065.266
Préstamo Intercompany 83.367.223
Ints S/n Préstamo Cías vinculadas 40.427.912
Para la Sala no existe identidad entre la denominación de las sociedades accionistas indicadas en el certificado del revisor fiscal con las señaladas en el acta de inspección tributaria como acreedoras de la sociedad Thomas de Rue de Colombia S.A., como tampoco existe prueba documentaria que permita establecer que las acreedoras son accionistas de las inversionistas extranjeras en la sociedad colombiana, para poder afirmar que aquellas controlan económicamente a éstas, y en consecuencia se da la relación de matriz a filial o subsidiaria de éstas de la sociedad receptora de la inversión extranjera, vale decir, de la sociedad actora.
Disponibilidad diferencia en cambio. Dispone el artículo 124 del Estatuto Tributario:
"Los pagos a la casa matriz no son deducibles. Las filiales, subsidiarias, sucursales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, no tendrán derecho a deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, cantidad alguna pagada o reconocida, directa o indirectamente a sus casas matrices y oficinas del exterior, por concepto de gastos, comisiones, honorarios de administración o dirección, regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles."
Esta norma que correspondía al artículo 51 de la Ley 09 de 1983 fué reglamentada por el artículo 25 del Decreto 2579 del mismo año, que introdujo además, la no deducibilidad de los pagos por concepto de asistencia técnica, considerando con base en lo dispuesto entonces por el artículo 21 de la Decisión 24 del Acuerdo de Cartagena que cuando la contribución tecnológica fuera suministrada a una empresa extranjera por su casa matriz o por otra filial de la misma casa matriz no se autorizaba pago de regalías, ni deducción alguna para efectos tributarios.
La norma reglamentaria fué demandada y el Consejo de Estado en sentencia del 3 de agosto de 1990, Expediente 2319, Actor Jaime González Bendiksen, estimó que el reglamento no podía incluir una restricción no prevista en el artículo 51 de la Ley 09 de 1983, norma superior invocada por le demandante como violada, y declaró la nulidad de la expresión "asistencia técnica".
Este hecho permite concluir que los únicos pagos que no tienen reconocimiento tributario son los expresamente enumerados en el artículo 51 de la Ley 09 de 1983 y los costos y gastos financieros, así como la diferencia en cambio por dudas entre el mismo tipo de imbrincadas extranjeras, a partir de 1990 (artículo 15 de la Ley 49 de 1990), salvo las excepciones expresamente señaladas en el artículo 124-1 del Estatuto Tributario.
Por consiguiente, en este punto la decisión del Tribunal debe ser revocada.
7. Retenciones en la fuente, por valor de $17.299.729.
La comisión visitadora de la Administración de Impuestos glosó por concepto de retenciones en la fuente, la suma de $17.299.729, así:
A. No presentación de certificados
en cuantía de $9.178.587;
B. Certificados expedidos a
nombre DE LA RUE TRANSPORTADORA
DE VALORES, en cuantía de $ 247.472;
C. Con respecto al agente retenedor No. 73 de la relación "Corporación de Ahorro y Vivienda Concasa" en el total de retenciones se trasladó la base más no el valor retenido así:
TOTAL BASE $7.935.675
TOTAL RETENCION $ 96.876
DIFERENCIA A DESCONOCER $7.838.799
D. Certificado expedido por el Agente Retenedor No. 156 de la relación, se incluyó uno que corresponde al período gravable de 1988 por $34.871
En materia de retenciones en la fuente, la "prueba especial" como lo tiene dicho la jurisprudencia de la Corporación, no tiene implicaciones de prueba única, por cuanto se refiere al medio demostrativo idóneo, como los "certificados" o subsidiariamente "el original, copia o fotocopia auténtica de la factura donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos señalados en el artículo 381 del Estatuto Tributario. También, se ha aceptado que la contabilidad es medio probatorio hábil al efecto, estando en forma, esto es que entre otros requisitos cumpla el de los soportes internos y externos, en la forma que los define el artículo 1o. del decreto 1495 de 1978.
En el sublite, para desvirtuar el proceder administrativo la demandante, ahora apelante, se ha remitido a la prueba supletoria que consagra el parágrafo 1o. del artículo 381 del Estatuto Tributario, y al dictamen pericial, el cual en su concepto fué valorado en forma "parcial" por el Tribunal, y además no tuvo en cuenta los anexos del mismo. (anexos 153 a 177).
Al respecto, los peritos aclaran, que la sociedad registra el monto de las "retención en la fuente" cuando recibe efectivamente el pago de las facturas, y verificaron, que las retenciones en la fuente contabilizadas durante el año gravable de 1987, ascendieron a la suma de $86.285.827, de las cuales $68.986.361.00 estaban debidamente comprobadas según archivo de la sociedad y relación de la Administración de Impuestos; y que las "retenciones en la fuente que efectivamente se le practicaron a THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A. por el año gravable de 1987, debidamente contabilizadas y respaldadas por los comprobantes internos y externos de contabilidad seleccionado por muestreo estadístico (...) ascendieron a $86.285.827.00) y, finalmente conceptuaron que:
"... aunque no estén debidamente comprobadas LAS RETENCIONES EN LA FUENTE PRACTICADAS a la sociedad actora, mediante los certificados, el valor registrado en los libros de contabilidad respaldado por los comprobantes internos y externos, reflejan de manera real y fidedigna el valoro efectivamente retenido a THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A., por le año gravable de 1987".
Teniendo en cuenta lo anterior, así como los anexos que lo respaldan (seleccionados por muestreo estadístico), la Sala considera que es procedente aceptar parcialmente el cargo, esto es, respecto de la suma señalada en el literal A) de la actuación administrativa, asumiendo que no obstante encontrarse sin "certificados" están respaldados por los respectivos comprobantes internos y externos que los justifican, tal y como lo informan los peritos; no así, con relación a las demás sumas descritas en los literales B), C) y D), habida cuenta, que las inconsistencias que motivaron la glosa, no aparecen desvirtuadas en tal prueba, pues sobre ello, nada se dijo, por tal razón y al no haberse desvirtuado la actuación administrativa, sino de manera parcial, la sentencia del Tribunal en lo que a éste punto se refiere, debe ser modificada en forma parcial.
8. Sanción por libros de contabilidad:
Según los actos acusados, la sanción por libros de contabilidad, obedeció a dos aspectos, la falta e soportes externos, respecto de los gastos por concepto: de arrendamientos (artículo 655 del Estatuto Tributario), y no llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos (literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, antes numeral 3o. del artículo 34 del Decreto 2821 de 1974), respecto de las glosas relacionadas con "gastos de otras vigencias" y comisiones" y "retenciones en la fuente".
Si bien, como ha quedado establecido, en cuanto a la deducción por concepto de arrendamientos, el supuesto de hecho que la originó fué desvirtuado en el dictamen pericial, quedando sin piso la causal sobre la "falta de soportes"; no ocurre lo mismo, con relación a los gastos de otras vigencias la cual fué aceptada por el demandante por lo que la sanción por libros debe mantenerse, pues no es exacto lo afirmado por el Tribunal, en el sentido de que la sociedad no se encontraba incursa en ninguna de las causales consagradas en el artículo 654 del Estatuto Tributario. Por tanto en este aspecto, la decisión apelada también debe ser confirmada.
9. Sanción por inexactitud por valor de $78.758.000.
Respecto a esta sanción, la Sala observa que debe mantenerse en lo referente a los siguientes puntos: bonificaciones, y parcialmente en las retenciones en la fuente, puntos respecto d ellos cuales se configuran las conductas consagradas en el artículo 647 del Estatuto Tributario como constitutivas de inexactitud, puesto que se trata de deducciones improcedentes, no así, con relación a los gastos sin relación de causalidad, los cuales a juicio de la Sala, se ha configurado la diferencia de criterios, que alega el demandante y que de conformidad con el inciso 6o. de la precitada norma, es exonerativa de la sanción por inexactitud.
10. Reajuste del anticipo para el año gravable de 1988:
La Sala comparte la decisión del a-quo al respecto, por lo que se mantendrá en la forma en que fué liquidado por aquél, y que corresponde al valor liquidado por la sociedad actora en su liquidación privada, porque la determinación del anticipo no hace parte de la liquidación de revisión, como lo ha señalado la Sala en reiterada jurisprudencia, como lo expresó en sentencia de 5 de febrero de 1993, en la cual se dijo:
"No queda duda entonces que el "anticipo" forma parte de la liquidación privada del contribuyente, tanto que la mora en su pago genera intereses en igual forma que la causa el no pago oportuno del impuesto. Así mismo la equivocación que en su liquidación incurra el contribuyente, puede ser corregida por la Administración.
"Pero indudablemente, la determinación del anticipo debe hacerse sobre la liquidación privada del impuesto, pero no en la liquidación de revisión sobre el impuesto definitivo por las siguientes razones:
"1) Porque evidentemente una vez transcurrido el término que tiene el contribuyente para presentar la declaración de renta por una vigencia gravable, sumado el plazo de que goza la Administración de Impuestos para practicar la liquidación de revisión la situación económica del contribuyente para la vigencia gravable siguiente a la declarada ha dejado ser hipotética o incierta, pues ya ha fenecido el ejercicio y cuantificado, por lo menos previamente el impuesto, caso en el cual la presunción establecida por la ley, de "ingreso futuro", ha desaparecido para dar paso a una cuantificación real d ellos hechos económicos del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
"2) Porque la determinación del anticipo no puede hacer parte de la liquidación de revisión, ya que ésta sólo puede comprender de acuerdo con el proveído del artículo 49 de la Ley 52 de 1977 vigente entonces, (hoy artículo 712 del Estatuto Tributario), el período gravable correspondiente, y no hay duda que el período fiscal por el cual se practicó la liquidación acusada es el año 1985, distinto del de 1986 y en manera alguna, dada la independencia de las anualidades fiscales el acto administrativo puede abarcar vigencias distintas.
"3) Porque precisamente el acto administrativo de determinación de impuestos que constituye la liquidación oficial del impuesto se efectúa con base en los hechos probados que aparezcan en el expediente, mientras que el anticipo es un cálculo hipotético sobre hechos futuros.
"No hay duda entonces que cuando la Administración de Impuestos en el acto administrativo de liquidación oficial del tributo de 1985, (liquidación No.... de fecha...) determina un anticipo fiscal para el año de 1986, incluyéndolo como factor de liquidación de revisión, excede la voluntad de la ley y por tanto, debe anularse en lo pertinente." (Expediente 4454, actor: Seguros Comerciales Bolívar S.A. Consejero Ponente, Doctor Guillermo Chahín Lizcano).
En consecuencia procede la siguiente liquidación de impuestos:
THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A.A
NIT. 860005.080
AÑO GRAVABLE 1987.
CONCEPTO BASE IMPOSIBLE IMPUESTO
RENTA:
Líquida gravable según sentencia apelada 1.097.896.000
Menos: reconocimiento deducción, intere-
ses y diferencia - cambio 65.745.993
Más: reconocimientos revocados gastos sin
relación y retención (parcial 14.190.277
Renta líquida gravable ahora determinada 1.046.340.284
Impuesto sobre la renta gravable (32%) $334.829.000
Menos: descuentos tributarios $ 6.313.000
Impuesto neto de renta $328.516.000
Mas: sanción por inexactitud $ 26.599.000
Más: sanción por libros de contabilidad $ 32.400.000
________________
TOTAL A CARGO $387.515.000
Menos: Retenciones en la fuente (incluido
valor aceptado) $ 78.165.000
Menos: anticipo por el año gravable de 1987 $239.508.000
Más: anticipo por el año gravable de 1988 $145.706.000
TOTAL SALDO A PAGAR $215.548.000
===========
PATRIMONIO:
El líquido a 31 de diciembre de 1988
según liquidación oficial $4.367.663.000
Menos: pasivo al exterior aceptado $ 514.025.908
Patrimonio líquido ahora determinado $3.853.637.000
============
<FALLO>.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
1o. CONFIRMASE, el numeral 1o. de la sentencia apelada y,
2o. REVOCASE, el numeral 2o. de la misma el cual quedará así:
FIJASE, en la suma de TRESCIENTOS OCHENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS QUINCE MIL PESOS MONEDA CORRIENTE ($387.515.000) el valor total del impuesto de renta complementarios y sanciones a cargo de la sociedad THOMAS DE LA RUE DE COLOMBIA S.A., NIT: 860.005.080, por el año gravable de 1987. De ésta suma se restarán los valores correspondientes a la retención en la fuente reconocida en ésta providencia, así como el valor del anticipo del año gravable de 1987; a la diferencia se sumará el valor del anticipo determinado para el año gravable de 1988, conforme a la liquidación practicada en la parte motiva de la misma.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
Se deja constancia que esta providencia fué estudiada y aprobada en la Sala de
la sesión de la fecha.
GUILLERMO CHAHIN LIZCANO,
Presidente de la Sala,
RAFAEL ARENAS ANGEL,
Conjuez, ausente,
DELIO GOMEZ LEYVA,
CONSUELO SARRIA OLCOS.
CARLOS ALBERTO FLOREZ ROJAS.
Secretario
