PRUEBAS ANTE LA JURISDICCION CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA - El demandante puede aportar nuevas o mejores pruebas que las presentadas en sede administrativa / PERIODO PROBATORIO EN LA JURISDICCION - Permite valorar las pruebas presentadas por el demandante
Sobre el particular la Sala ha considerado que pretender descartar las pruebas que han sido decretadas y practicadas debida y oportunamente ante la Jurisdicción porque son diferentes a las recaudadas ante la Administración o porque no fueron practicadas por la misma Administración, desconoce no sólo el objeto de la Jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. En efecto, en sentencia de 6 de octubre de 2009, la Sala precisó que “la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros aspectos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer, conforme al artículo 137 [5] del C.C.A. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem. Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el Tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir conforme al artículo 170 del Código Contencioso Administrativo. En virtud de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración, además, de que es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (artículo 177 C.P.C.). […] Si sólo se pueden revisar las pruebas que valoró la Administración, perdería razón de ser el proceso contencioso administrativo y en concreto el período probatorio que establece el artículo 209 del Código Contencioso Administrativo, dentro del cual, hasta el Juez puede decretar pruebas de oficio para el esclarecimiento de la verdad (artículo 169 ibídem)”
FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 137 NUMERAL 5 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 139 / CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 177
NUCLEO PROTEICO – No puede ser tratado como torta de soya / TORTA DE SOYA – Su composición es diferente a la del núcleo proteico / NUCLEO PROTEICO – No está gravado con el impuesto sobre las ventas / PRUEBAS EN PRIMERA INSTANCIA – No son pruebas post constituidas. Dictamen pericial / DERECHO DE DEFENSA- No se vulnera cuando se aportan pruebas ante la jurisdicción que no fueron presentadas ante la DIAN / LICENCIA DE VENTA DE LOS PRODUCTOS NUCLEOS PROTEICOS - No es un requisito para la exclusión del impuesto sobre las ventas
El resultado del dictamen pericial, valorado en conjunto con las demás pruebas del proceso, como el Informe de Ensayo de NUTRIANÁLISIS, la Licencia de Venta de Insumos Pecuarios otorgada por el ICA a la actora y la Ficha Técnica de Productos Proteicos de GRASAS S.A., permite a la Sala concluir que el producto identificado por la sociedad como núcleo proteico, no puede ser tratado como torta de soya porque su composición no corresponde a la de esta materia prima. Según la DIAN la muestra de núcleo proteico se debe tratar como torta de soya, sin embargo esta composición no coincide con la composición que de torta de soya certifica el ICA. Aunque la DIAN señaló en la resolución del recurso de reconsideración que el resultado del peritazgo realizado por la entidad fue congruente con el procedimiento que adelanta el ICA para la verificación de la calidad de alimentos y subproductos para animales, la Sala advierte que mientras el ICA informó que el porcentaje de grasa en la torta de soya está entre el 1% y 2%, el resultado obtenido por el laboratorio de la DIAN arrojó un porcentaje de grasa de 5.81%, razón por la cual no podía dársele el tratamiento de torta de soya. Lo anterior toma mayor relevancia por el hecho de que el método de evaluación utilizado por la DIAN para el análisis de los productos, según lo informó la División de Laboratorio, correspondió a métodos internacionales ISO y que por ello los resultados eran confiables. Estas razones precisamente confirman que el producto analizado no puede tratarse como torta de soya, como lo concluyen los actos acusados, porque el porcentaje de grasa y en general su composición no corresponden a los de ese producto (torta de soya). De acuerdo con lo anterior, el resultado del laboratorio de la DIAN del producto analizado, no puede considerarse como plena prueba, pues queda desvirtuada con los demás elementos probatorios valorados en conjunto, como lo concluyó el Tribunal para definir que el producto fabricado y enajenado por la actora, y que fue tratado por la DIAN como torta de soya, es núcleo proteico y, por tanto, se encuentra excluido del impuesto a las ventas, como lo declaró la sociedad. La Sala advierte que si bien el dictamen pericial fue practicado ante el Tribunal en el año 2007, no significa que se trate de una prueba post constituida a favor de la actora, pues su resultado se basa en la investigación y comparación con los análisis realizados por Nutrianálisis y por el ICA, que sí fueron elementos probatorios presentados ante la DIAN y que, aunque tuvo oportunidad de valorarlos, no lo hizo so pretexto de apoyarse en una única prueba practicada por ella. En consecuencia, no puede alegar en este momento la violación a su derecho de defensa. Adicionalmente, para la Sala no es relevante el hecho de que, según el oficio del ICA, la sociedad no tenía registrada la licencia de venta de los productos Núcleos Proteicos, pues es una circunstancia que no impide considerar que el producto que fabricó y vendió fue núcleo proteico. Además, esa licencia no es un requisito para la exclusión del impuesto. No prospera el recurso de apelación de la demandada.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero Ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO
Bogotá, D. C., tres (3) de junio de dos mil diez (2010)
Radicado número: 76001-23-31-000-2005-04705-01(17887)
Actor: GRASAS S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 13 de febrero de 2009 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso:
“1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 150642004000015 del 07 de Junio de 2004 y la Resolución No. 150012005000005 del 05 de Julio de 2005.
2. Como consecuencia de lo anterior, se le debe reconocer a la Sociedad Grasas S.A. las exclusiones relacionadas en su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2001.”
ANTECEDENTES
El 22 de enero de 2002 la sociedad GRASAS S.A. presentó la declaración del impuesto a las ventas del 3º bimestre de 2001 con un saldo a favor de $670.024.000.
Previo requerimiento especial y su respectiva respuesta, la DIAN expidió la Liquidación oficial de Revisión No. 1506420040000015 del 7 de junio de 2004, que modificó la declaración del IVA del 3° bimestre de 2001, en el sentido de disminuir en $735.093.000 los ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas, y adicionar esta suma a operaciones gravadas, porque el producto “Torta de Soya”, que produce la contribuyente, está gravado con el IVA. En consecuencia, liquidó un saldo a favor de $552.409.000.
La liquidación oficial de revisión fue confirmada mediante la Resolución No. 150012005000005, del 5 de junio de 2005, que decidió el recurso de reconsideración.
LA DEMANDA
La sociedad GRASA S.A. solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se le reconociera la procedencia de las exclusiones relacionadas en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3° bimestre de 2001 y se declarara en firme la liquidación privada.
Invocó como normas violadas con la expedición de los actos acusados los artículos 29 Constitución Política; 424, 742, 784 y 785 del Estatuto Tributario; 179, 187, 238 del Código de Procedimiento Civil; y 10 de la Ley 446 de 1998.
El concepto de la violación se puede resumir así:
A. Violación del debido proceso y del principio de contradicción de las pruebas (Artículos 29 Constitución Política; 784 y 785 Estatuto Tributario y 238 Código de Procedimiento Civil). La DIAN se fundó en una prueba sumaria que, a pesar de estar cuestionada, no fue debatida. Además, la sociedad solicitó la práctica de pruebas que fueron denegadas sin ningún fundamento.
Según el resultado de la composición del producto al que llegó la DIAN de las muestras que recogieron en la visita a la empresa, la Administración concluyó que el producto era torta de soya, y no núcleo proteico. Sin embargo, esta prueba fue objetada por la sociedad, pues las proporciones de grasa y proteína arrojadas por el laboratorio de la DIAN no eran posibles desde el punto de vista químico. Estos resultados no correspondían a los obtenidos directamente por la sociedad en sus procesos productivos.
La sociedad se fundamentó en la explicación del proceso productivo, así como en una prueba practicada a su solicitud por el laboratorio NUTRIANÁLISIS (laboratorio homologado), allegado con la respuesta al requerimiento especia, que arrojó resultados diferentes a los obtenidos por la DIAN, y con la que se probó que el producto en discusión corresponde a Núcleo Proteico que se encuentra exonerado de IVA.
A pesar de la diferencia de los resultados en cuanto a la composición del producto sobre los niveles de proteína y grasa entre la prueba de la DIAN y la prueba de la sociedad, la DIAN no solicitó aclaración o ampliación del análisis.
La sociedad oportunamente demostró, con el análisis a la contramuestra de las muestras analizadas por la DIAN, que los resultados de la Administración presentaban inconsistencias y cifras ilógicas para el Núcleo Proteico SG, especialmente respecto del extracto etéreo y proteína. Las pruebas de la sociedad ratificaron la composición adecuada y de alta calidad de ese producto y sus diferencias frente a la Torta de Soya.
Según la licencia para venta de insumos pecuarios otorgada por el ICA a GRASAS S.A., con vigencia a término indefinido, esta es la composición del núcleo proteico:
| COMPOSICIÓN | NÚCLEO PROTEICO | |
| Licencia ICA | DIAN | |
| PROTEÍNA % | 42.0% mínimo | 45.43 |
| E. ETÉRO (Grasa) % | 7.0 % mínimo | 5.81 |
| FIBRA % | 6.0 % mínimo | 5.52 |
| CENIZA % | 7.0 % mínimo | 6.07 |
| HUMEDAD % | 13.0 % máximo | 10.90 |
Aunque la DIAN haya considerado que la prueba emitida por ella fue pericial, lo cierto es que fue de carácter técnico, por lo que debe ser valorada en conjunto con las demás pruebas. El decreto y la práctica de la prueba no se llevaron a cabo conforme a un dictamen pericial. En todo caso, si se considera que es una prueba pericial, no se cumplieron las formalidades sobre objeción y contradicción del dictamen.
La sociedad allegó de manera oportuna las siguientes pruebas que, no obstante su pertinencia, no fueron valoradas por la DIAN, que tampoco las objetó, teniendo en cuenta que contradicen el resultado de la prueba practicada por esa entidad:
1. Ficha técnica de producción del Núcleo Proteico y de la Torta de Soya, suscrita por el responsable de calidad de la compañía, en las cuales se certifica la composición química de los productos en discusión.
2. Certificación del Coordinador del Grupo de Regulación y Control de Alimentos para Animales del ICA, que acredita los valores promedios de los componentes químicos de la Torta de Soya.
3. Licencia de ventas para insumos de productos pecuarios del ICA, en la cual se acredita la composición garantizada del Núcleo Proteico.
4. Análisis de la composición química del Núcleo Proteico efectuada por el Laboratorio Nutrianálisis que demostraba que el producto, que la DIAN identificó como Torta de Soya, es Núcleo Proteico.
Finalmente la DIAN negó la práctica de la prueba solicitada por el contribuyente, consistente en un segundo análisis de las muestras tomadas por la DIAN para demostrar la composición del Núcleo Proteico, pues consideró que los resultados obtenidos constituían plena prueba y soporte suficiente para disipar las dudas técnicas.
B. El producto en discusión, fabricado y vendido por GRASAS, corresponde a Núcleo Proteico y, en consecuencia, está excluido del impuesto sobre las ventas. De conformidad con el texto del artículo 424 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 2001, el Núcleo Proteico estaba excluido del impuesto sobre las ventas, por corresponder a la partida arancelaria 2309, “Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de los animales”.
Con fundamento en el análisis de laboratorio de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN, la Administración concluyó que el producto desarrollado por GRASAS correspondía a Torta de Soya, y no a Núcleo Proteico. Sin embargo, no coincide con la composición química que resultó del análisis del laboratorio NUTRIANÁLISIS, puesto que la Torta de Soya, generada en un proceso de extracción de aceite, se caracteriza por un alto contenido de proteína y un bajo contenido de grasa.
Si bien esta característica se le atribuye a la Torta de Soya, en la descripción que de la misma hace el laboratorio de la DIAN las cifras de contenido de proteína (46.22 %) y de grasa (8.53%) son elevados, y reflejan que la prueba de laboratorio tuvo un error o que el producto analizado no fue Torta de Soya.
En efecto, los valores del resultado de la DIAN arrojaron lo siguiente:
| Torta de Soya | Núcleo Proteico | |
| PROTEÍNA | 46.22 | 45.43 |
| E. ETÉREO ( Grasa) % | 8.53 | 5.81 |
| FIBRA % | 5.41 | 5.52 |
| CENIZA % | 6.70 | 6.07 |
| HUMEDAD % | 11.10 | 10.90 |
Analizado el resultado de la DIAN en relación con el núcleo proteico, se observa que no coincide con el de la licencia del ICA, ni con el de Nutrianálisis.
El resultado de la DIAN sobre la torta de soya tampoco se ajusta a los promedios certificados por el ICA así:
| Torta de Soya – Certificación ICA | |
| PROTEÍNA % | 46 – 48 |
| E. ETERO (Grasa) % | 1 - 2 |
| FIBRA % | 5 – 7 |
| CENIZA % | 6 – 8 |
| HUMEDAD % | 10 – 12 |
Tampoco la liquidación oficial indicó el fundamento técnico para considerar que esos porcentajes obtenidos de grasa y proteína, constituyen Torta de Soya, y no otro producto. En la vía gubernativa GRASAS solicitó, en dos oportunidades, que se practicaran nuevos análisis, sin embargo, no fueron atendidos.
OPOSICIÓN
La DIAN contestó la demanda y esgrimió en síntesis los siguientes argumentos:
La determinación oficial del impuesto se fundamentó en el análisis de tres muestras tomadas en la inspección a la sociedad y conforme al resultado de ese análisis se concluyó que el producto es Torta de Soya por presentar la siguiente composición:
Humedad 10.90%
Proteína Cruda total 45.43 %
Grasa Extracto 5.81%
Fibra Cruda Total 5.52%
Ceniza Cruda Total 6.07 %
La prueba de laboratorio de la Subdirección Técnica Aduanera, además de ser practicada por la dependencia competente para esta clase de valoración, fue congruente con las verificaciones del ICA. El resultado de la DIAN está respaldado con la información sobre la metodología analítica utilizada en la valoración de las muestras, que corresponde a métodos internacionales ISO.
No se violó el debido proceso, pues se le dio a la sociedad la oportunidad para conocer la prueba y oponerse a ella.
Señaló que por economía procesal se acudió a la Subdirección Técnica Aduanera, División de Valoración y Origen de Arancel y de Laboratorio para que efectuara el análisis físico y químico de las muestras, sin que hubiera la necesidad de acudir a otra entidad especializada.
El dictamen pericial proporcionó a los funcionarios de la DIAN elementos de convicción sobre la realidad de los hechos que interesan al proceso, por lo que se considera un soporte técnico adecuado y plena prueba.
Se debe tener en cuenta que conforme al Oficio 2160 de 2003 del ICA, no aparece registrada, con licencia de venta del producto Núcleo Proteico, la sociedad GRASAS S.A.
De otra parte, en la ficha técnica y en el procedimiento de fabricación enviados por el contribuyente, no se observa ningún cambio en la composición del producto desde el 2001 hasta la fecha de toma de la muestra, por lo tanto, la prueba efectuada en el año 2003 corresponde al mismo producto.
En conclusión, del análisis de las muestras que se tomaron de 13 productos, entre los cuales se encuentran torta de soya, frijol soya y núcleo proteico, se encontró que el producto que había sido señalado como Núcleo Proteico, correspondía a Torta de Soya de acuerdo con las características físico químicas, por ende, debía ser gravado con el impuesto sobre las ventas.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante sentencia del 13 de febrero de 2009, anuló los actos acusados, y como restablecimiento del derecho declaró en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas de la actora correspondiente al 3° bimestre de 2001.
Indicó que la sociedad NUTRIANÁLISIS, según se desprende de su objeto social, tiene la especialización en el campo del análisis químico de sustancias, lo cual es un parámetro técnico que en un estudio como el presente sirve para dilucidar la clasificación correspondiente.
En consecuencia el dictamen suministrado por esta sociedad, que es una entidad especializada que se encuentra registrada debidamente ante el ICA como laboratorio para control de calidad de alimentos para animales y productos farmacéuticos de uso veterinario, puede ser desestimado o desaprobado de manera expresa por parte de la administración fiscal, y no debe limitarse a guardar silencio.
Indicó que este resultado es igual al que arrojó el dictamen pericia efectuado por el auxiliar de la justicia dentro de este proceso, en el cual se resalta que “… los resultados obtenidos por la DIAN en sus reportes físico químicos, no pueden aseverarse que el producto analizado con reporte de 5.81 (*) en extracto etéreo, correspondan a ciencia cierta a Torta de Soya ni al Núcleo proteico. Tampoco se puede aseverar que el reporte de la muestra arrojada con valores de 8.53 (*) en extracto etéreo, corresponde a Torta de Soya. (…) se concluye que el producto objeto de la controversia, químicamente corresponde o contiene mas características a Núcleo proteico y no a Torta de Soya”.
Precisó que el peritazgo goza de credibilidad, en vista de su precisión y profundidad, pues sus fundamentos amparan las conclusiones del laboratorio Nutrianálisis, significando, entonces, que la prueba técnica esgrimida por la sociedad actora desvirtúa lo alegado por la división Técnica de la DIAN, por lo que declaró la nulidad de los actos acusados, al estar demostrado que el producto en discusión es “Núcleo Proteico”.
APELACIÓN
La parte demandada, inconforme con la decisión proferida por el Tribunal, interpuso recurso de apelación, que sustentó en los siguientes términos:
Indicó que en desarrollo del programa “FITAC” se llevó a cabo una visita a la dependencia de la sociedad, donde se recogieron muestras de 13 productos, entre ellos Núcleo Proteico y Torta de Soya, las que se enviaron al Laboratorio de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN con el propósito de que fuera analizada su composición química, para determinar la sujeción de dichos productos al IVA.
Se concluyó que debido al resultado de la composición química de los productos, el Núcleo Proteico correspondía en realidad a Torta de Soya, y por ello estaba sometido al IVA, a la tarifa general, por presentar la siguiente composición:
“MUESTRA No. 3
NOMBRE DEL PRODUCTO: “NÚCLEO PROTEICO”
Humedad 10.90%
Proteína Cruda total 45.43%
Fibra Cruda Total 5.52%
Ceniza Cruda Total 6.07”
Señaló que las muestras fueron evaluadas bajo las mismas condiciones con las que el Instituto Colombiano Agropecuario ICA practicó las verificaciones de la calidad de alimentos y subproductos para animales. Además, en la valoración de las mismas se usó la metodología analítica correspondiente a métodos internacionales ISO (norma ICONTEC), que respaldan la confiabilidad de los resultados obtenidos.
Insistió en que no se violó el debido proceso de la actora, pues el resultado del análisis de las muestras se dio a conocer a la contribuyente en el requerimiento especial y en la liquidación oficial.
Además, se verificó en el oficio del ICA que la sociedad no tenía registrada la licencia de venta para los productos Núcleos Proteicos. Esto evidencia que no los produce, y mucho menos que los vende.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandante insistió en que era una hecho probado que el producto objeto de debate corresponde a Núcleo Proteico, y no a Torta de Soya, y que los resultados obtenidos por la DIAN no solamente son erróneos, sino técnica y químicamente imposibles de obtener.
Las pruebas practicadas a instancias de la actora desvirtuaron la conclusión de la Administración, que fue tomada con base en una sola prueba, que no tuvo el carácter de pericial, pues no fue rendida por un tercero ajeno e imparcial a los intereses de las partes procesales, ni se pudo controvertir.
La DIAN no puede desconocer que existen otras instancias procesales para la solicitud y práctica válida de pruebas diferentes a la inspección tributaria. En consecuencia, no es cierto que las pruebas practicadas en primera instancia sean injustas, inequitativas y extraproceso. El dictamen pericial no fue objetado ni discutido en la oportunidad procesal respectiva, y ahora la DIAN pretende desvirtuarlo sin una prueba que muestre que la composición química del producto es Torta de Soya.
Finalmente, no se puede concluir que el Núcleo Proteico esté gravado con IVA, por el hecho de que la sociedad no tuviera registro en el ICA, pues es un tema ajeno al debate, y que no desvirtúa el alcance de la prueba pericial.
La parte demandada reiteró lo expuesto en el recurso de apelación, y concluyó que el producto Torta de Soya no se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas, por el contrario, está gravado con la tarifa del 16%, como se evidencia del artículo 468 del Estatuto Tributario.
La prueba aportada por la actora no se ajustó a los parámetros presentados por el ICA, de manera que no se podía tener como útil. Por esta razón, no existió un fundamento válido para ordenar un tercero y nuevo dictamen.
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación de la demandada, la Sala debe decidir si el producto enajenado por la sociedad GRASAS S.A. es Núcleo Proteico o Torta de Soya, con el fin de establecer si está excluido del impuesto a las ventas, como lo declaró la sociedad, o si, por el contrario, debe ser gravado, como lo determinaron los actos acusados.
Para el Tribunal el producto cuestionado no debe ser gravado con el impuesto a las ventas porque conforme al dictamen pericial practicado en primera instancia, el producto de la demandante es Núcleo Proteico, y no Torta de Soya, según su composición química. Por lo tanto, la venta o comercialización de ese producto está excluida del IVA, como lo declaró la sociedad.
Por su parte, la demandada considera que los análisis realizados por la DIAN fueron suficientes, por lo que no eran necesarias más pruebas. La prueba practicada en la inspección tributaria es plena prueba. Fue realizada por la unidad competente y procedía solo en ese tiempo y lugar. De manera que no se pueden aceptar las pruebas practicadas cuatro años después de realizada la inspección, como lo hizo el Tribunal. La prueba tenida en cuenta en la sentencia es extraproceso y viola el derecho de defensa de la DIAN.
Pues bien, según los antecedentes del proceso se observa que con ocasión de la inspección tributaria practicada a la sociedad, los funcionarios de la DIAN recogieron muestras de 13 productos de las bodegas de la contribuyente, entre los que se encontraban: Torta de Soya, Fríjol de Soya y Núcleo Proteic. Que estas muestras fueron enviadas a la División de Laboratorio de la Subdirección Técnica Aduanera para su análisis, y que en respuesta, esa Subdirección envió el reporte del análisis químico practicado a tres (3) de las muestras recogidas en el que concluye que tanto la Torta de Soya como el Fríjol Soya corresponden a las características físico-químicas de los productos analizados y lo que no ocurrió respecto de la muestra analizada de Núcleo Proteico, que, de acuerdo con ese análisis, se trata de torta de soya, según la siguiente composición:
“MUESTRA No. 3
NOMBRE DEL PRODUCTO: “NÚCLEO PROTEICO”
| % Humedad | % Proteína Cruda Total | % Grasa Extracto Etéreo | % Fibra Cruda Total | % Fibra Cruda Total. |
| 10.90 | 45.43 | 5.81 | 5.52 | 6.07 |
Corresponde a las características físico-químicas de: Torta de Soya.
Trátase de TORTA DE SOYA”.
De acuerdo con lo anterior concluyó la DIAN que “el núcleo proteico, que por sus características y de acuerdo con la partida arancelaria a la cual corresponde 230 está excluido del impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo 424 del Estatuto Tributario, en el presente caso al establecerse con base en los resultados de los análisis físico-químicos que se trata de Torta de Soya, al corresponder a un producto gravado, debió liquidarse el impuesto a las ventas a la tarifa general del 16%.
En efecto, según el reporte del análisis químico de 20 de febrero de 2003 de la División de Laboratorio de la Subdirección Técnica Aduanera a las tres muestras, que fueron seleccionadas aleatoriamente, identificadas como Torta de Soya, Fríjol de Soya Extrurizado y Núcleo Proteico, se estableció:
“ANÁLISIS QUÍMICO
MUESTRA No. 1
NOMBRE DEL PRODUCTO: “Torta de Soya”
[…]
Corresponde a las características físico-químicas de: Torta de Soya.
Trátase de TORTA DE SOYA.
MUESTRA No. 2
NOMBRE DEL PRODUCTO: “Fríjol de Soya”
[…]
MUESTRA No. 3
NOMBRE DEL PRODUCTO: “Núcleo Proteico”
| % Humedad | % Proteína Cruda Total | % Grasa Extracto Etéreo | % Fibra Cruda Total | % Ceniza Cruda Total |
| 10.90 | 45.43 | 5.81 | 5.52 | 6.07 |
Corresponde a las características físico-químicas de: Torta de Soya
Trátase de TORTA DE SOYA”.
Para mayor claridad se especifica:
TORTA DE SOYA: Es el subproducto del proceso de transformación del fríjol de soya, que corresponde a su integridad y naturaleza de su composición sin permitir mezclas de otras oleaginosas o de otros granos. Se caracteriza por el alto contenido de proteína, bajo contenido de cenizas, grasas y el contenido de fibra no es elevado; está relacionado con la composición intrínseca del grano. Esta torta de soya se obtiene por procesos de molturación del grano de soya, proceso técnico del grano y desengrane con solventes.
FRÍJOL DE SOYA EXTRUZADO (sic): […]
NÚCLEO PROTEICO: se caracteriza por una mezcla de materias primas de naturaleza a fin. Ejemplo: (Maíz y soya). Para elevar los contenidos proteico y energético. Sus valores de composición varían de acuerdo a la composición de la mezcla; generalmente disminuyendo proteína y aumentando energía (aumentando fibra y minerales). De acuerdo al propósito que se pretenda ofrecer como materia prima de alimentos balanceado, caso como la muestra soporte para recibir los aditivos o las otras muestras que hacen parte de una fórmula típica de las preparaciones de un alimento balanceado.
Conforme con lo anterior, la DIAN concluyó que el producto que la contribuyente identifica como núcleo proteico es en realidad torta de soya y, por lo tanto, está gravado con el IVA.
Por su parte, la sociedad ha discutido a lo largo del debate que el producto que fabrica es núcleo proteico, y que los resultados obtenidos por la DIAN han sido desvirtuados por las pruebas que allegó en sede administrativa y con el dictamen pericial practicado en primera instancia. Estas pruebas para la DIAN no pueden ser tenidas en cuenta porque el análisis que se transcribió es plena prueba sobre la realidad del producto, además el dictamen pericial practicado en primera instancia es extraproceso y su valoración viola el derecho de defensa de la Administración.
Sobre el particular la Sala ha considerado que pretender descartar las pruebas que han sido decretadas y practicadas debida y oportunamente ante la Jurisdicción porque son diferentes a las recaudadas ante la Administración o porque no fueron practicadas por la misma Administración, desconoce no sólo el objeto de la Jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.
En efecto, en sentencia de 6 de octubre de 2009, la Sala precisó que “la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros aspectos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer, conforme al artículo 137 [5] del C.C.A. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem. Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el Tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir conforme al artículo 170 del Código Contencioso Administrativo. En virtud de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración, además, de que es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (artículo 177 C.P.C.). […] Si sólo se pueden revisar las pruebas que valoró la Administración, perdería razón de ser el proceso contencioso administrativo y en concreto el período probatorio que establece el artículo 209 del Código Contencioso Administrativo, dentro del cual, hasta el Juez puede decretar pruebas de oficio para el esclarecimiento de la verdad (artículo 169 ibídem)”
Así las cosas, le correspondía al Tribunal, como en efecto lo hizo, valorar las pruebas que en su favor presentó y solicitó la actora y que, de manera evidente, no fueron analizadas por la DIAN en los actos acusados.
Ahora bien, según la actora, el análisis de laboratorio de la DIAN es errado porque es imposible obtener simultáneamente en la torta de soya y en el núcleo proteico un nivel tan alto en proteína y grasa (extracto etéreo), pues en el proceso de extracción del aceite de soya, necesariamente se disminuye el contenido de grasa y aumenta, proporcionalmente, el contenido de proteína.
En el dictamen pericial practicado en primera instancia el perito ingeniero químico señaló que, “sin duda existe una contradicción en los resultados de obtenidos por la DIAN, dado que como se manifiesta en los diferentes compendios de Control de Calidad de Alimentos y extraídos al libelo de esa experticia, la Torta de Soya es el subproducto de composición con alto contenido de proteína totalmente desengrasada, o sea su contenido de grasas es por debajo del 2%, por un lado. Por otro lado, el Núcleo Proteico, por definición es el producto de la mezcla de oleginosas que elevan el nivel de grasa, o sea por encima del 7% lo que permite incrementar la concentración de energía metabolizable.” (subrayado dentro del texto)
Por lo tanto, no puede aseverase que el producto analizado por la DIAN, con reporte de 5.81 (*) en extracto etéreo, corresponda a Torta de Soya ni a Núcleo Proteico, ni que sea Torta de soya la muestra que arrojó valores de 8,53 (*) en extracto etéreo.
Indicó el perito que:
“… teniendo en cuanta los fundamentos probatorios de la demanda y los aportados por entidades reconocidas y laboratorios homologados, se puede apreciar en los Oficios ICA No. 001724 del 09/08/04 y NUTRIANALISIS No. 30072 del 22/01/04 (anexo), los reportes triplicados con Metodología de análisis utilizada, Precisión y/o Exactitud del Método Temperatura utilizada y tiempo de calentamiento: Norma ISO 5983 – NTC 4657 (Proteína Total), norma ISO 6492 – NTC 4969 (extracto etéreo), norma ISO 6496 (humedad), norma ISO 6865 – NTC 5122 (fibra) y norma ISO 5984 –NTEC 4648 (Cenizas).
Estas prácticas evidenciales demuestran la reproducibilidad y precisión en las determinaciones de los componentes químicos del examen Proximal a la Torta de Soya y Núcleo Proteico, lo que demuestra la imposibilidad de que dos laboratorios o más se equivoquen en sus resultados u obtengan resultados no concordantes a la composición química de los productos proteicos ofrecidos por la empresa GRASAS S.A.
(…)
4. CONCLUSIONES
… de todo lo expuesto se concluye que el producto objeto de la controversia, químicamente corresponde o contiene más características a Núcleo Proteico y no a Torta de Soya.”
El resultado del anterior dictamen pericial, valorado en conjunto con las demás pruebas del proceso, como el Informe de Ensayo de NUTRIANÁLISIS, la Licencia de Venta de Insumos Pecuarios otorgada por el ICA a la actora y la Ficha Técnica de Productos Proteicos de GRASAS S.A., permite a la Sala concluir que el producto identificado por la sociedad como núcleo proteico, no puede ser tratado como torta de soya porque su composición no corresponde a la de esta materia prima. Según la DIAN la muestra de núcleo proteico se debe tratar como torta de soya, sin embargo esta composición no coincide con la composición que de torta de soya certifica el ICA.
En efecto, según el análisis de la DIAN la composición del producto Núcleo Proteico, de acuerdo con el método que se utilizó, fue la siguiente:
| % Humedad | % Proteína Cruda Total | % Grasa Extracto Etéreo | % Fibra Cruda Total | % Ceniza Cruda Total |
| 10.90 | 45.43 | 5.81 | 5.52 | 6.07 |
Y por esto señala que debe tratarse como Torta de Soya.
Mientras que según el ICA, la torta de soya debe tener la siguiente composición:
“Respecto a los niveles porcentuales el Instituto no tiene ninguna normatividad al respecto, pero la garantía promedio que tiene esta materia prima extraída por solvente se refiere a:
Proteína Total: 46 a 48%
Grasa: 1 a 2%
Humedad: 10 a 12%
Fibra: 5 a 7%
Cenizas: 6 a 8%
Estos valores son promedios obtenidos de varias muestras analizadas.
Es decir, el porcentaje de grasa debe ser entre el 1 y 2%.
Aunque la DIAN señaló en la resolución del recurso de reconsideración que el resultado del peritazgo realizado por la entidad fue congruente con el procedimiento que adelanta el ICA para la verificación de la calidad de alimentos y subproductos para animales, la Sala advierte que mientras el ICA informó que el porcentaje de grasa en la torta de soya está entre el 1% y 2%, el resultado obtenido por el laboratorio de la DIAN arrojó un porcentaje de grasa de 5.81%, razón por la cual no podía dársele el tratamiento de torta de soya. Lo anterior toma mayor relevancia por el hecho de que el método de evaluación utilizado por la DIAN para el análisis de los productos, según lo informó la División de Laboratorio, correspondió a métodos internacionales ISO y que por ello los resultados eran confiables. Estas razones precisamente confirman que el producto analizado no puede tratarse como torta de soya, como lo concluyen los actos acusados, porque el porcentaje de grasa y en general su composición no corresponden a los de ese producto (torta de soya).
De otra parte, la composición del núcleo proteico, según la Ficha Técnica de los productos elaborados a partir de Fríjol Soya de la contribuyente, es la siguient:
| FICHA TECNICA - PRODUCTOS PROTEICOS | ||
| NUCLEO PROTEICO SG | ||
| Descripción: Producto con alto contenido de energía, resultante de la mezcla del subproducto de la extracción parcial del aceite de semilla de soya, con el subproducto de la refinación química del aceite de soya cruda. | ||
| Composición: Semilla de soya parcialmente extraída, subproducto de la refinación química del aceite de soya cruda, fosfátidos y antimicótico (ácido propiónico). | ||
| Uso: Complemento nutricional para pollos de engorde, aves de postura y cerdos durante todas las etapas del crecimiento. | ||
| Presentación: Contenido de 50 kilos. Sacos de polipropileno. | ||
| Vida Útil: Dos meses. | ||
| Trasporte: Camión abierto con carrocería de estaca ó furgón. | ||
| Almacenamiento: Sobre estibas, retirado de la pared; en ambiente seco, libre de olores fuertes y plagas. | ||
| Características de calidad: | Mínimo | Máximo |
| Humedad (%) | 12 | |
| Grasa (%) | 7 | 9 |
| Cenizas (%) | 7 | |
| Fibra (%) | 6 | |
| Proteína Total (%) | 42 | |
| Proteína Soluble en KOH (%) | 75 | 82 |
| Ureasa (unid PH) | 0.03 | 0.3” |
Esta composición se ajusta con mayor proximidad al Informe de Ensayo del laboratorio NUTRIANÁLISIS de 22 de enero de 2004, en relación con los resultados de los análisis a la siguiente muestra de uno de los productos de GRASAS S.A. así:
“Muestra No. 1 – Núcleo Proteico SG
La contramuestra se retendrá hasta el 02/14/2004
ANÁLISIS RESULTADO
HUMEDAD 10.04 %
PROTEÍNA BRUTA 43.95 %
FIBRA CRUDA 5.55 %
EXTRACTO ETÉREO (GRASA) 6.84 %
EXTRACTO NO NITROGENADO 26.97 %
CENIZAS 6.67 %
MÉTODOS DE ANÁLISIS
HUMEDAD: Perdida de masa al secado a 103 ºC/4h Norma ISO 6496
PROTEÍNA BRUTA: Nitrógeno por Kjeldahl, factor de conversión a proteína 6.25 Norma ISO 5983 –NTC 4657
FIBRA CRUDA: Norma ISO 6865 – NTC 5122
GRASA: Soxhlet Norma ISO 6492 – NTC 4969
CENIZAS: Norma ISO 5984 – NTC 4648.
También encaja en la composición garantizada del Núcleo Proteico, según la LICENCIA DE VENTAS DE INSUMOS PECUARIOS del ICA, del 17 de mayo de 2004, que se otorgó a GRASAS S.A. para vender en el territorio nacional el mencionado product:
“Humedad máxima 13.0%
Proteína mínimo 42.0%
Fibra máximo 6.0%
Grasa mínimo 7.0%
Cenizas máximo 7.0%
Indicaciones: Núcleo Proteico SG, es un suplemento alimenticio para ser utilizado como materia prima en al preparación de alimentos completos para aves y cerdos y para suplementos alimenticios de bovinos, de acuerdo con las instrucciones del nutricionista”.
De acuerdo con lo anterior, el resultado del laboratorio de la DIAN del producto analizado, no puede considerarse como plena prueba, pues queda desvirtuada con los demás elementos probatorios valorados en conjunto, como lo concluyó el Tribunal para definir que el producto fabricado y enajenado por la actora, y que fue tratado por la DIAN como torta de soya, es núcleo proteico y, por tanto, se encuentra excluido del impuesto a las ventas, como lo declaró la sociedad.
La Sala advierte que si bien el dictamen pericial fue practicado ante el Tribunal en el año 2007, no significa que se trate de una prueba post constituida a favor de la actora, pues su resultado se basa en la investigación y comparación con los análisis realizados por Nutrianálisis y por el ICA, que sí fueron elementos probatorios presentados ante la DIAN y que, aunque tuvo oportunidad de valorarlos, no lo hizo so pretexto de apoyarse en una única prueba practicada por ella. En consecuencia, no puede alegar en este momento la violación a su derecho de defensa.
Adicionalmente, para la Sala no es relevante el hecho de que, según el oficio del ICA, la sociedad no tenía registrada la licencia de venta de los productos Núcleos Proteicos, pues es una circunstancia que no impide considerar que el producto que fabricó y vendió fue núcleo proteico. Además, esa licencia no es un requisito para la exclusión del impuesto. No prospera el recurso de apelación de la demandada.
Por todo lo anterior la Sala confirmará la sentencia que anuló los actos demandados y declaró en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas de la sociedad por el tercer bimestre de 2001.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L L A
- CONFÍRMASE la sentencia del 13 de febrero de 2009 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
- RECONÓCESE PERSONERÍA para actuar a la abogada Lina María Campillo García, como apoderada de la entidad demandada, en los términos del poder conferido que obra a folio 226 del expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
CÁRMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
