Radicado: 25000-23-37-000-2022-00319-01 (30330)
Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN
Bogotá, D.C., veinticinco (25) de junio de dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2022-00319-01 (30330)
Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación
Temas: CREE 2016 Suspensión términos de firmeza (DL.491 de 2020).
Régimen de transición para la implementación del Decreto 1742 de 2020. Rechazo de costos y gastos por conductas tipificadas como delictuosas (art. 107, inciso final).
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelacióinterpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de abril de 2025, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvi
Primero. Negar las pretensiones de la demanda, según lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
Segundo. Sin condena en costas.
La demandada expidió la Liquidación Oficial 900002, del 03 de marzo de 2021, modificando la declaración de renta para la equidad (CREE) de la actora, del año gravable 2016, para incluir «rentas brutas especiales» por pasivos inexistentes por valor de $72.481.143.000, rechazar la totalidad de los costos por $299.005.335.034 y parcialmente las deducciones en cuantía de $1.182.985.000, al igual que imponer sanción por inexactitud. Dicha liquidación fue confirmada en la Resolución 001535, del 28 de febrero de 202
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00319-01 (30330)
Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensione
Primera: Declarar la nulidad total de los actos administrativos proferidos por la [DIAN] …
La liquidación Oficial de Revisión No. 900002 de fecha 3 de marzo de 2021, … proferida por la … Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2016, presentada por Construtora Norberto Odebrecht S.A. …, el 26 de abril de 2017, … determinando … una nueva obligación impositiva y fijando la sanción por inexactitud atribuible a los mayores valores determinados y dejados de pagar por la sociedad en suma de … $108.260.301.00
Resolución 001535 del 28 de febrero de 2022, … proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la [DIAN] mediante la cual se desató el recurso de reconsideración que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión número 900002 del 3 de marzo de 2021, … que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2016, presentada por Constructora Norberto Odebrecht S.A. …
Segunda: Que como consecuencia de la decisión anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta para la equidad CREE presentada por la Construtora por el año gravable 2016, … que registró un saldo a favor de $3.540.537.000.
Tercera: Condenar en costas a la [DIAN].
Invocó como vulnerados los artículos 6 y 29 de la Constitución; 14.2 del «Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos» (incorporado al ordenamiento con la Ley 74 de 1968); 107, 239-1, 562, 647, 703, 705 y 714 del ET; 46 de la Ley 962 de 2005; 304 de la Ley 1819 de 2016; el Decreto 1818 de 1998; el Decreto 1742 de 2020; 8 de la Resolución DIAN 30 de 2020; y 3 de la Resolución DIAN 9061 de 2020, bajo el siguiente «concepto de violación
-Firmeza de la declaración (...) Afirmó que la notificación del requerimiento especial fue extemporánea. A tal efecto, sostuvo que la norma aplicable era la «preexistente» al año fiscalizado (arts. 705 y 714 del ET antes de la modificación de la Ley 1819 de 2016), que determinaba 2 años desde el vencimiento del plazo para declarar -26 de abril de 2017- Así, al ser notificado el requerimiento especial el 16 de junio de 2020, la declaración había quedado en firme. Ahora, si en gracia de discusión, el término hubiera sido de tres años, como lo señalaba la DIAN, igualmente habría operado la firmeza, pues esta se habría configurado el 26 de abril de 2020.
Error en la aplicación de la Resolución 000030 de 2020. Adujo que el fundamento del fisco fue la ampliación del término de firmeza a tres años, establecido en la Ley 1819 de 2016 y la suspensión de dicho término en virtud del artículo 8 de la Resolución DIAN 000030 de 202 frente a lo cual, manifestó que la interpretación de la demandada era
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equivocada, dado que este último precepto presuponía la existencia de una actuación previa, que para el caso, sería el requerimiento especial, el cual solo fue notificado el 16 de junio de 2020, con lo cual, lo pretendido por la entidad, para ocultar su «falta de eficiencia y actividad» era suspender la firmeza de la declaración a través de una resolución que solo autorizó la suspensión de las actuaciones administrativas que estuvieran en curso, lo cual no aplicaba a la firmeza de las declaraciones, lo cual no se enmarcaba como una actuación administrativa. Adicionalmente, como el requerimiento especial no se notificó en término, este no pudo ser afectado por la señalada disposición. Finalizó señalando que los únicos eventos en los que se suspendía el término de firmeza eran los previstos en el artículo 706 del ET, ninguno de los cuales ocurrió, de manera que sobre la declaración de CREE operó la firmeza.
-Falta de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes para expedir la liquidación oficial de revisión (...). Manifestó que este cargo se sustentaba en dos aspectos: (i) el retiro de su calificación como gran contribuyente mediante la Resolución DIAN 9061 de 2020 y (ii) la reestructuración de las competencias de la DIAN efectuada mediante el Decreto 1742 de 2020. Frente al primer punto, manifestó que el retiro de la prenotada calificación obedeció a encontrarse en proceso de liquidación (art. 5.1 de la Resolución DIAN 48 de 2018); de modo que, para el 03 de marzo de 2021, fecha de expedición de la liquidación de revisión, ya no ostentaba la calidad de gran contribuyente, razón por la cual la dependencia competente era la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Respecto del segundo punto, resaltó que mediante el Decreto 1742 de 2020, se reestructuró la DIAN y se creó la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes. Así, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes dejó de existir a partir del 22 de diciembre de 2020 y fue reemplazada por la señalada Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes. Sin embargo, la resolución de reconsideración quiso justificar la falencia en la competencia funcional en un supuesto tránsito normativo, lo que no aplicaba para la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes conforme a lo previsto en el parágrafo transitorio del artículo 63 ibidem. En consecuencia, al ser firmada la liquidación de revisión por empleados de la extinta Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, se configuró «otra causal de falta de competencia».
-Sobre el rechazo de costos y gastos originados en conductas típicas en que hubiera podido incurrir la constructora consagradas en la ley a título de dolo y la nulidad del contrato 01 de 2010 adujo lo siguiente:
-Presencia de delitos a título de dolo, aplicación del inciso final del artículo 107 del ET. Recapituló que, según la demandada, el rechazo de las «erogaciones» obedeció a la existencia de delitos a título de dolo, fundamentada en un laudo arbitral del cual no hizo parte la constructora y en lo dispuesto en el inciso 3 del artículo 107 del ET. Al respecto, señaló que, como la señalada norma se refería a conductas consagradas como delito, era preciso remitirse al código penal para determinar su aplicabilidad. Al hilo de ello, arguyó que solo las personas naturales eran sujetos activos de los delitos contra la Administración pública. Así, teniendo en cuenta la «prohibición de la analogía en materia tributaria», la norma ejusdem era inaplicable por la «imposibilidad legal» de que la constructora pudiera cometer «una conducta a título de dolo». Luego, manifestó que, tal como se señaló en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, Nicolás Bula aceptó la comisión de los delitos de cohecho y enriquecimiento ilícito, lo cual confirmaba que no fue la constructora la que perpetró tales conductas, ni tampoco fue nombrada por dicho sujeto. Adujo que la conducta penal no hacía referencia a contratos comerciales o civiles en que hubiera podido participar la constructora. A continuación, tras reproducir los artículos que consagran los dos tipos penales, afirmó que la DIAN se equivocaba y
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tomaba una decisión apresurada al pretender desconocer los costos y gastos de la declaración de CREE de 2016.
Agregó que el inciso final del artículo 107 refería las competencias administrativas de la DIAN y las penales de la rama judicial; de ahí que señalara que la primera debía compulsar copias a las autoridades que debían conocer de la comisión de conductas típicas consagradas en la ley como delitos. En ese sentido, no era la demandada quien debía juzgar si las «expensas» rechazadas eran «delitos sancionables a título de dolo»; dicha potestad era de las autoridades penales. Censuró que la entidad juzgara las conductas que debían ser calificadas por la justicia penal e incumpliera su obligación de compulsar copias en la decisión de desconocer los costos y gastos a las entidades competentes, lo cual vulneró su derecho a la justicia. Resaltó que, si bien la Fiscalía General de la Nación tenía el deber de investigar, en el evento de determinarse que la conducta que llevó a la Administración a desconocer los costos y gastos no era punible, el contribuyente podía hacer valer tal decisión. Seguido de ello, afirmó que «los pagos y contratos realizados por la constructora no fueron materia de la pena que se le aplicó a Otto Bula».
-Desconocimientos basados en la nulidad del contrato No. 001 de 2010 suscrito entre la concesionaria Ruta del Sol S.A.S e INCO. Sostuvo que de las consideraciones de los actos demandados, la DIAN tomaba como prueba principal para modificar la declaración, la decisión del laudo que declaró la nulidad del contrato de concesión suscrito entre la Concesionaria Ruta del Sol SAS y el Instituto Nacional de Concesiones (INCO), lo cual violó el artículo 684 del ET, pues la Administración no hizo uso de sus amplias facultades de fiscalización, puesto que emitió la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, con base en el tribunal de arbitramiento, lo que hacía tránsito a cosa juzgada «respecto de las partes» no siendo trasladable a entidades -como la DIAN- que no hicieron parte del contrato, como lo pretendía dicha entidad para justificar su inactividad en el proceso de revisión de impuestos, donde el único argumento era que el laudo arbitral hizo tránsito a cosa juzgada y tenía efectos erga omnes, incluyendo a la DIAN, lo cual era falso y denotaba las omisiones incurridas por la Administración en el proceso. Así, la entidad modificó la declaración pretendiendo un pago de $108.260.301.000 con una «doble opinión», pues no retiró los ingresos del contrato de concesión, sino solo las deducciones.
Bajo esa ilación, reprodujo apartes de la decisión del tribunal de arbitramento sobre las restituciones mutuas, en particular la referente al reconocimiento de un pasivo por «impuestos» en cuantía de $282.544.600, lo cual negaba la propia «teoría» de la DIAN acerca de la cosa juzgada, al pretender una suma que no fue prevista en el laudo. Agregó que el reconocimiento de ingresos y el rechazo de expensas generó una «dualidad» que al no tener soporte en una investigación contable y fiscal debía resolverse a su favor; en tal contexto, destacó que el Gobierno -Ministerio de Transporte- utilizando la misma prueba del tribunal de arbitramento, realizó una publicación precisando que en dicha instancia se establecieron costos y gastos en el proyecto vial por un valor aproximado de $5.4 billones y que fue utilizado un peritaje ordenado de oficio a una firma, a partir del cual efectuó ajustes.
Igualmente, advirtió que su contabilidad estuvo disponible durante el término de firmeza de la declaración, esto es, hasta el año 2019 si se aceptaba como firmeza los dos años, o hasta el 2020 si se confirmaba la postura de la DIAN de que el término era de tres años: esto, conforme a lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 962 de 2005, que no en el artículo 632 del ET «sin la modificación aplicable», como lo pretendía la demandada. En ese sentido, adujo que el término de conservación regulado en el artículo 46 ídem no estuvo suspendido «por ninguna normativa», de modo que, en virtud de dicho mandato, cuando la
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demandada solicitó «pruebas» para modificar su declaración, no tenía la obligación de presentarlas.
-Sanción (…). Advirtió que la liquidación de revisión desarrolló una teoría ecléctica, puesto que interpretó el artículo 647 del ET a la luz del artículo 107 ídem, aun cuando las normas tenían postulados «distantes e irreconciliables», pues la segunda disposición partía de la «existencia» de la expensa, de la cual pudieran derivarse conductas tipificadas como delitos dolosos, lo que presuponía su existencia material, pues si no fuera así no sería posible considerar que provenía de conductas punibles. En cambio, el artículo 647 ibidem partía de la «inexistencia» y de datos o factores «falsos o equivocados»; de ahí que la liquidación de revisión incurriera en falta de congruencia con el objeto investigado, esto es, «la tipificación de una conducta sancionable a título de dolo».
En ese sentido, expuso que, siendo la hipótesis oficial la configuración de un delito en las actuaciones de la constructora por el año 2016, a consecuencia de lo cual había rechazado los costos y gastos, su esfuerzo había sido probar que los hechos existieron, que fueron «verdaderamente pagados» y que se configuraba un delito a título de dolo, pues una conclusión diferente dejaba sin fundamento la aplicación del artículo 107 ejusdem. A partir de ello, solicitó declarar como improcedente la sanción y reconocer que se trataba de una «diferencia de criterios en la norma aplicable».
Por último, sustentó la petición de unas pruebas para que se decretaran judicialment
La demandada se opuso a las pretensiones de la actorcon los siguientes argumentos:
-Los cargos [de] firmeza (…) y la falta de competencia (…) no deben ser objeto de pronunciamiento en la medida que no fueron objeto de debate en el proceso administrativo (…). Señaló que la contribuyente solo presentó esos planteamientos en sede judicial; limitó su discusión al rechazo de pasivos, costos de ventas, gastos operacionales y «otras deducciones», de modo que se trataba de nuevos cargos que solo fueron puestos en conocimiento de la demandada ante la jurisdicción y por ello, esta no podía pronunciarse sobre estos, sino que debía inhibirse en garantía del debido proceso y el derecho de defensa; al igual que respecto de la adición de rentas gravables, pues la actora no presentó motivos de inconformidad para desvirtuarla.
-La declaración (…) no se encontraba en firme de conformidad con el artículo 705 del [ET] (…) modificado por el artículo 276 de la Ley 1819 de 2016, norma que resulta ser la aplicable … por [ser] la vigente al momento de presentación de la declaración de renta del año gravable 2016. Advirtió que la entidad profirió el Oficio 1543 de 2018 -cuya legalidad fue analizada mediante la sentencia del 01 de julio de 202 en el cual se determinó que el término de firmeza de la Ley 1819 de 2016 era aplicable a las declaraciones presentadas luego de entrar en vigor tal normativa, sin consideración al periodo al cual correspondieran. Así, como la declaración fue presentada el 26 de abril de 2017, era claro que su firmeza operaba en un lapso de 3 años, lo que, en principio,
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finalizaba el 26 de abril de 2020. Sin embargo, como el artículo 8 de la Resolución DIAN 030 de 2020 se suspendieron tanto las actuaciones como los términos de firmeza previstos en la ley. Añadió que la vigencia de tal medida se mantuvo con la Resolución DIAN 37 y fue levantada mediante la Resolución 55 de 2020 a partir del 02 de junio de 2020. En virtud de ello, el término estuvo suspendido entre el 29 de marzo y el 02 de junio de 2020, momento para el cual habían transcurrido 2 años, 11 meses y 3 días del término de firmeza, restando 27 días para notificar el requerimiento especial, lo cual debía ocurrir hasta el 30 de junio de 2020, previo a lo cual fue notificado tal acto el 16 de junio de 2020; de modo que los argumentos de la demandada carecían de fundamento y desconocían la suspensión de términos que operó en virtud del Covid-19.
-Los actos (…) fueron proferidos por funcionarios competentes (…). Manifestó que, para la época de los hechos, sus facultades generales las determinaba el artículo 1 del Decreto 4048 de 2008; ahora, desde una óptica «funcional y territorial», la competencia de las Direcciones Seccionales fue desarrollada por las Resoluciones DIAN 07 y 10 de 2008 y 7234 de 2009. Explicó que la citada normativa desarrolló la competencia de estas dependencias a través de diferentes factores, entre ellos el territorial, que atendía el lugar del domicilio del contribuyente, lo que, para el caso, era Bogotá D.C. según el RUT; adicionalmente precisaban que la competencia de la Dirección Seccional de Bogotá no comprendía los calificados como grandes contribuyentes. En tal contexto, narró que la entidad, con fundamento en las citadas normas, profirió los Conceptos 98525 de 1998 y 3164 de 2011 donde precisó los tres factores de la competencia, territorial, temporal y funcional, este último que consideraba la calidad de gran contribuyente. A partir de ello, concluyó que, la determinación de la competencia exigía verificar la «calificación» de la demandante «en el periodo de la declaración» del impuesto. Así, cuando el gran contribuyente era despojado de tal calidad, la competente era la dirección seccional del lugar donde se presentó o debió presentarse la declaración.
Bajo la misma ilación, describió que la actora fue calificada como gran contribuyente con las Resoluciones DIAN 76 de 2016 y 14 de 2018, calidad que perdió para el año gravable 2021 (Res. DIAN 9061 de 2020); ahora, como la fecha de vencimiento del plazo para declarar fue el 26 de abril de 2017, la demandante ostentaba, a tal fecha, la calidad de gran contribuyente domiciliada en Bogotá D.C., de ahí que correspondía a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes adelantar el procedimiento de determinación, competencia que no fue modificada por las subsiguientes regulaciones, no siendo cierto entonces que tal dependencia carecía de competencia.
Señaló que el presunto vicio de competencia asociado a la expedición del Decreto 1742 de 2020 era una interpretación «apresurada y desprevenida», pues la demandante omitió que la aplicación de la norma estaba sujeta al régimen de transición previsto en el artículo 83 ejusdem, según el cual los funcionarios del fisco debían ejercer sus competencias previas hasta la expedición de los actos administrativos necesarios para la implementación de la estructura fijada en tal decreto, lo cual ocurrió solo hasta agosto de 2021 con la emisión de las Resoluciones DIAN 64 y 65 de 2021, cuya entrada en vigor sucedió, para la primera de ellas, el 31 de agosto de 2021. En ese marco, destacó que la liquidación de revisión fue proferida por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes el 03 de marzo de 2021 y notificada el 05 de marzo de 2021, fechas para las cuales aún no era aplicable la nueva estructura orgánica, de modo que la competencia para fiscalizar los grandes contribuyentes era de la Dirección Seccional y no de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes.
- Con fundamento en (…) el inciso 3 del artículo 107 [del] ET los costos de venta (…) así como otras deducciones no son deducibles por cuanto del acervo probatorio recaudado
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(...) se comprobó que dichas expensas provenían de conductas típicas consagradas en la ley como delitos sancionables a título de dolo en razón a la celebración de contratos ficticios en la concesionaria Ruta del Sol en la cual la contribuyente tenía una participación del 62%. También se comprobó (...) la inexistencia de operaciones en las que se soportaban las erogaciones. Adujo que el soporte legal de las glosas era el tercer inciso del artículo 107 del ET, según el cual no eran deducibles las expensas que provinieran de conductas tipificadas como delitos dolosos, de modo que bastaba probar que lo que pretendía deducirse provenía de un delito, sin que se exigiera que este hubiera sido cometido por el contribuyente o por algún sujeto especial; era suficiente que tuvieran dicha fuente. Por esto, no tenía asidero jurídico el argumento principal de la actora atinente a que la comisión de delitos no se predica de las personas jurídicas y que los hechos punibles -de los cuales obraban pruebas suficientes en los antecedentes- no fueron cometidos por la sociedad contribuyente.
Agregó que, para aplicar la señalada norma tributaria, no era necesaria la existencia de una decisión en «en firme» de un juez; prueba de ello era que, la propia disposición señalaba que en caso de que la autoridad competente determinara que la conducta que llevó a la Administración a desconocer la deducción, no era punible, el contribuyente podía imputar tales deducciones en el año o periodo gravable en que eso se determinara; en consecuencia, la aplicación de esa norma no suponía que la DIAN efectuara un juicio de responsabilidad penal, ni usurpara facultades de los jueces penales, ni tampoco era posible que solo tras la declaratoria de la responsabilidad penal, pudiera la DIAN rechazar las deducciones, pues esto haría inane la disposición. Así, de lo que se trataba era de valorar hechos y pruebas que llevaran a concluir que las deducciones provinieron de conductas delictivas, pues lo que se estaba aplicando era una norma tributaria y no penal, ámbito hacia el cual pretendía la actora desviar la discusión.
Seguidamente, señaló como «cuestionable» la argumentación de la actora, en el sentido de que no cometió la conducta punible, puesto que conformó el consorcio en el cual ocurrió una serie de hechos punibles, con fundamento en los cuales, se decretó la nulidad absoluta por causa y objeto ilícito del contrato. No obstante, la actora no contradijo las pruebas que fundaron el rechazo de los costos y gastos, cuyas principales razones anunció explicar.
A tal fin, precisó que en la investigación se determinó que la demandante era una sucursal de la constructora Norberto Odebrecht S.A., domiciliada en Brasil, con «participación accionaria» tanto en la concesionaria Ruta del Sol SAS del 25.01%, como en el consorcio constructor Ruta del Sol-Consol, con participación del 62-01%. Explicó que la concesionaria suscribió un contrato de concesión con INCO, obligándose a celebrar un contrato EPC con un contratista -que fue el consorcio-. En ese contexto, enfatizó que la demandada recabó un cúmulo de medios probatorios que permitieron evidenciar la celebración de contratos ficticios y simulados entre la concesionaria Ruta del Sol y el consorcio constructor Ruta Sol Consol. Advirtió que en la investigación le notificó a la Fiscalía General de la Nación un auto de verificación con el fin de obtener información del caso que se adelantaba a la sociedad Odebrecht. De la investigación de la fiscalía, destacó la siguiente información que le fue suministrada:
(i) Transcripción de una interceptación telefónica efectuada a los representantes de Grupo Mundial de Ingenieros; sociedad investigada por simular operaciones para la legalización de «coimas». Además, en el marco de una visita a tal sociedad, el representante afirmó que sus ingresos del año 2016 obedecían a un contrato suscrito con el consorcio Consol, pero que el servicio fue prestado por un tercero que no fue posible ubicar. Adujo que tales pruebas evidenciaron la irrealidad de la operación que dio lugar
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al pasivo de la demandante con Grupo Mundial de Ingenieros, pues tal empresa no contaba con una infraestructura ni empleados vinculados; (ii) Se determinó que Otto Nicolás Bula recibió pagos ilegales para intermediar para la obtención de una adición al contrato de concesión, lo cual fue aceptado por dicho señor, quien detalló, en declaración juramentada, cómo se legalizaron esos pagos. Además, teniendo en cuenta que la actividad económica de la demandante era la construcción, no se logró establecer qué asesoría pudo prestarle el señor Bula, teniendo en cuenta que su formación era la de un bachiller; por ello, la demandada determinó como improcedente la deducción de $928.000.000 por la asesoría técnica; y (iii) se estableció que ZM Consulting se prestó para simular operaciones para legalizar coimas y no fue posible acreditar la realidad de la operación, pues la compañía no suministró información sobre los detalles del servicio ni sus respectivos soportes.
En el marco anterior, afirmó que la demandada contó con múltiples pruebas, incluidas las de la fiscalía y las del tribunal de arbitramento, que le permitieron llegar a la convicción de que las deducciones realizadas por la constructora debían ser rechazadas, pues además de no haber demostrado la realidad de las operaciones, quedó demostrado que provenían de conductas tipificadas como delitos. Enfatizó que se demostró que la Concesionaria y el Consorcio Consol incurrieron en fondeo de dineros, repartición de excedentes de liquidez con cargo a recursos públicos, conductas delictuales y el incumplimiento de normas de auditoría, lo que dio lugar a que no se aceptara la contabilidad como medio de prueba idóneo para sustentar los efectos que de ella pudieran derivarse. Ahora, era claro que el contrato EPC se suscribió con fundamento en el contrato de concesión, siendo inescindible la relación entre estos dos contratos y, por ende, entre la sociedad concesionaria y Consol, consorcio del cual participaba mayoritariamente la demandante. Entonces, además de la declaratoria de nulidad absoluta del contrato de concesión, el valor del pasivo no estaba soportado con documentos idóneos que demostraran su realidad a 31 de diciembre de 2016, como tampoco las circunstancias que lo originaron.
Por último, señaló que, aunque a la demandante le correspondía probar, no adelantó una actividad probatoria para desvirtuar las modificaciones mediante soportes internos y externos, así como acreditar su realidad.
-Es Contrario a la realidad que la Administración haya sustentado el desconocimiento de pasivos y el rechazo de deducciones en el hecho de que el laudo arbitral haya hecho tránsito a cosa juzgada y en el efecto erga omnes (…) [hizo] tránsito a cosa juzgada y [era] erga omnes (…) no fue la única. Fueron muchas y muy diversas las pruebas que tuvo en consideración la DIAN para arribar a las conclusiones (…). Alegó que el cargo estaba sustentado en falacias, pues los actos demandados no señalaron los citados aspectos. Aunque el laudo sirvió como fundamento de las decisiones, precisó que este no fue el único soporte de las glosas, aunque, por la trascendencia de lo allí analizado y su incidencia en las decisiones de la demandada, no podía ser desatendido. Ahora bien, si lo que pretendía la actora era deslegitimar el laudo, esta no era la oportunidad ni la instancia para hacerlo. Seguidamente, afirmó que estaba «demostrado» que: (i) el contrato de concesión celebrado por el concesionario Ruta del Sol -de la cual hacía parte la demandante- fue anulado por objeto y causa ilícitos; (ii) el contrato EPC -donde la actora también participaba- sirvió como puente para que la concesionaria trasladara una cantidad importante de recursos. El EPCista estaba destinado no solo a la atención de las obras, sino al reparto de excedentes de liquidez a favor de los beneficiarios efectivos de la concesionaria, al pago de sobornos y otros actos de corrupción; de modo que tanto el concesionario como el EPCista participaron en actos delictivos; (iii) la constructora fue litisconsorte cuasinecesario en el proceso arbitral que derivó en el laudo, de modo que
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los efectos de la decisión lo vinculaban; (iv) la demandante compartía la misma entidad legal que su matriz brasileña; (vi) la contabilidad del Consorcio Consol carecía de calidad y fiabilidad (hecho admitido en sede de reconsideración) y (vii) el laudo arbitral constituyó una prueba muy importante pero no fue la única.
Censuró el argumento de la demandante referido a que no estaba obligada a presentar pruebas que soportaran sus pasivos, costos y gastos por haber transcurrido el término de firmeza de la declaración; olvidaba que la demandada visitó la compañía el 04 de febrero de 2019, fecha para la cual no había transcurrido siquiera el término de firmeza de dos años -que la actora supone aplicable en este caso- visita que tuvo como propósito obtener la información que se le había solicitado mediante el requerimiento ordinario del 20 de diciembre de 2018 -(principalmente contable y soportes de transacciones, la cual listó). Agregó que tal información fue requerida antes de la ocurrencia de «cualquier firmeza», frente a lo cual, la actora tenía la carga de probar; sin embargo, no se observó actividad probatoria para desvirtuar las glosas mediante soportes internos y externos de sus operaciones y de su realidad; solo se limitó a hacer manifestaciones falaces que atentaban contra los principios de lealtad y buena fe.
-Es procedente (…) la sanción (…). Adujo que esta obedeció a la configuración de los «supuestos de hecho» como la inclusión de costos y deducciones asociadas a un contrato nulo por objeto y causa ilícita, en cuya investigación se comprobaron contratos ficticios a través de los cuales se desviaron dineros para el pago de «coimas». Señaló que, a raíz de lo detectado, se hizo imperativa la aplicación del tercer inciso del artículo 107 del ET y que la contabilidad perdió valor probatorio, dejando sin soporte los pasivos y costos declarados. Afirmó que la decisión se soportó en pruebas admitidas en la ley tributaria, valoradas bajo las reglas de la sana crítica. Así, ante la falta de pruebas y elementos de hecho y derecho que demostraron la existencia de las operaciones registradas como pasivos, costos y deducciones, se encontraba configurado el hecho constitutivo de inexactitud.
Finalmente, indicó que las glosas no obedecieron a divergencias en la interpretación de las normas aplicables, sino a las pruebas que evidenciaron que las deducciones se originaron en actividades ilícitas, a la ausencia de pruebas que demostraran la realidad de los conceptos glosados y, en todo caso, a un desconocimiento injustificado del derecho aplicable, pues se presentaron argumentos sin fundamento jurídico ni fáctico.
-(…) Solicitud de condena en costas y reconocimiento de agencias (…). Solicitó que se le reconocieran costas a su favor con base en los artículos 188 del CPACA y 361, 365 y 366 del CGP; a cuyos efectos, indicó que allegaría los respectivos soportes en las «etapas pertinentes» para acreditar los «gastos y expensas del proceso». Asimismo, señaló que las agencias en derecho debían liquidarse conforme a las tasas definidas por el Consejo Superior de la Judicatura.
El tribunal negó las pretensiones de la demand Respecto de la firmeza, puntualizó que, con fundamento en la sentencia del 01 de julio de 2021el nuevo plazo de firmeza previsto en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 de tres años le era aplicable a la declaración de la actora, cuya fecha de vencimiento para su presentación fue el 26 de abril de 2017, puesto que la vigencia de la norma inició el 29 de diciembre de 2016 -a
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partir de su publicación en el diario oficial. Adicionalmente, debía tenerse en cuenta que el plazo de firmeza se suspendió desde el 19 de marzo de 2020 y hasta el 02 de junio de 2020, en virtud de la emergencia del Covid-19, por lo que, para el momento en que se decretó la suspensión, había transcurrido del plazo de firmeza 2 años, 10 meses y 23 días, de modo que al reanudarse faltaba 1 mes y 8 días, por lo que la oportunidad para notificar el requerimiento especial finalizó el 10 de julio de 2020, habiéndose notificado dicho acto el 16 de junio de 2020; es decir, oportunamente.
En cuanto a la entidad competente para proferir los actos, concluyó que era la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, toda vez que la demandante ostentaba la calidad de gran contribuyente para el año 2017 cuando cumplió su obligación de declarar el CREE de año 2016. Además, advirtió que el Decreto 1742 de 2020 no aplicó respecto de la liquidación oficial acusada, puesto que tal norma rigió a partir del 31 de agosto de 2021, acorde con el régimen de transición (art. 83 ídem), al paso que el señalado acto fue expedido el 03 de marzo de 2021.
Respecto de los costos, gastos y pasivos, tras describir las disposiciones que regulan su procedencia, indicó frente a los dos primeros, que el sustento del desconocimiento fue el inciso 3 art. 107 del ET que proscribía las expensas provenientes de conductas tipificadas como delito, sin que el legislador diferenciara el origen de la conducta dolosa, con lo cual se desestimaba el argumento de la demandante atinente a que la conducta debía ser desplegada por una persona natural, pues la norma únicamente determina que las expensas deben estar relacionadas con una conducta típica dolosa y, lo demostrado fue que la compañía participó en un consorcio para el cumplimiento de un contrato de concesión que fue anulado por celebrarse con objeto y causa ilícita, con abuso y desviación de poder y ello tenía un efecto directo en la demandante y por ende en la declaración de CREE 2016. Sobre la deducción con Otto Bula, censuró que la actora solo planteó que los pagos no se relacionaban con el contrato anulado; pero no acreditó eso, ni explicó la razón de esos pagos. Seguidamente, sostuvo que el rechazo del pasivo obedeció a que no se demostró la realidad de las operaciones.
Explicó que la fiscalización exigía la verificación de la realidad de las expensas, lo cual implicaba la valoración del laudo y su alcance, máxime cuando la sociedad declaró pasivos y costos relacionados con el contrato anulado. Estimó que la decisión arbitral no fue la única prueba para el desconocimiento de pasivos y costos, pues la demandada recopiló documentos, testimonios, visitas y pruebas trasladadas que respaldaban su postura. Agregó que, aunque la demandante tenía la carga de probar, esto no ocurrió, pues no realizó ninguna actividad dirigida a desvirtuar las glosas mediante soportes internos y externos de las operaciones económicas y su realidad, sino que se limitó a indicar que los actos demandados desconocieron los costos únicamente por el laudo arbitral; no argumentó ni acreditó a qué se referían los costos, o que no estuvieran relacionados con el contrato declarado nulo, ni el cumplimiento de los requisitos para su aceptación.
Sobre la sanción por inexactitud, descartó la configuración de una «diferencia de criterios» en relación con la interpretación del derecho aplicable, puesto que negó las pretensiones por la falta de comprobación de la veracidad de las erogaciones declaradas, pues la Administración demostró que estas no correspondían a la operación reportada por el contribuyente. Así, al haber declarado pasivos, costos y gastos improcedentes, la actora incurrió en una inexactitud susceptible de ser sancionada.
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La actora recurrió la decisión del tribunacon los siguientes «argumentos de oposición»: -(…) [D]eterminar si, al momento de notificación del requerimiento especial (…), se había consolidado la firmeza (…). Sostuvo que la suspensión de términos del Decreto 491 de 2020 solo cubría «actuaciones administrativas»; naturaleza que no tenían las declaraciones privadas, puesto que eran actos unilaterales que emanaban exclusivamente de los contribuyentes, a través de los cuales se daba cumplimiento a la obligación formal de declarar, autoliquidando el tributo a cargo, sin la «intervención previa de la autoridad fiscal» y, que adquirían firmeza si no se expedía requerimiento especial en el plazo del artículo 714 del ET (arts. 578 y 588 ídem y 1.6.1.13.2.1 del DUT).
En línea con ello, expuso que, de conformidad con el artículo 6 del Decreto 491 de 2020 y las Resoluciones DIAN 22, 30 y 55 de 2020, la suspensión de los términos no aplicaba para las declaraciones, sino para las actuaciones administrativas. La suspensión requería que se hubiera iniciado previamente una actuación, siendo el primer acto de fiscalización el requerimiento especial (art. 703 del ET), cuya notificación debía darse dentro del término de firmeza (art. 705 ibidem) porque, de lo contrario, la declaración se tornaba inmodificable; no obstante, para el caso, tal acto previo fue notificado con posterioridad al plazo de firmeza. Entonces, al no haberse iniciado ninguna actuación administrativa al momento de la suspensión general de términos (artículo 6 del Decreto 491 de 2020), no podía afirmarse válidamente que dicha suspensión hubiera interrumpido el término de firmeza. En consecuencia, al momento de notificarse dicho acto, ya se había consolidado la firmeza de la declaración, de modo que la Administración había perdido competencia para modificarla.
Manifestó que, como el requerimiento especial era el presupuesto necesario para interrumpir el término de firmeza, solicitaba un análisis teniendo como premisa que no se podía suspender lo que no se había iniciado, esto es, no era posible suspender un «proceso de revisión» que no había iniciado, pues esto solo ocurría con el acto previo.
-Analizar si la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes (…) era competente para proferir los actos (…). Expuso que, tras la reestructuración de la entidad demandada con el Decreto 1742 de 2020, se creó la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes, que sería la dependencia competente para fiscalizar a los grandes contribuyentes de todo el país. En línea con ello, señaló no estar de acuerdo con la manifestación de la sentencia acerca de que «la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, la cual de conformidad con el Decreto 1742 de 2020 cambió su denominación a Dirección Operativa de los Grandes Contribuyentes» pues el parágrafo transitorio del artículo 63 ídem previó un tratamiento especial para la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, que finalizó su existencia en la fecha de expedición del decreto ejusdem (22 de diciembre de 2020) y, pese a ello, fue esa dirección seccional la que profirió la liquidación oficial de revisión, con posterioridad al referido decreto.
Agregó que, aunque el tribunal mencionó el artículo 83 ejusdem, relativo a que los empleados de la planta de personal de la demandada a ese momento ejercerían sus competencias hasta la expedición de los actos administrativos que implementaran la nuestra estructura de la entidad, lo cierto fue que esa corporación omitió analizar el parágrafo transitorio del artículo 63 ibidem, que correspondía a la norma especial y prevalente (arts. 5 de la Ley 57 de 1887 y 8 del Código Civil), acorde con la cual, la transición allí prevista no cubría a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes,
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dado que la competencia la asumía la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes, «interpretación que aparece de bulto para determinar que la liquidación oficial y los actos previos a esta fueron emitidos por una entidad que no tenía existencia en el ordenamiento jurídico».
-Verificar la procedencia del rechazo de costos y gastos (…). Luego de reproducir un aparte que fue transcrito por el a quo, en el que la DIAN señaló que la concesionaria y el consorcio incurrieron en conductas delictuales y que el incumplimiento de las normas de auditoría diolugar a que no se aceptara la contabilidad como medio de prueba idóneo, adujo que resultaba extraño que, pese a que tal fragmento evidenciaba que la compañía presentó la contabilidad y los soportes, la sentencia señalaba en otros apartes que, de haber presentado la demandante la contabilidad junto con los soportes -como correspondía por tener la carga probatoria-, hubiera podido desvirtuar las modificaciones a la declaración revisada.
Agregó que la sentencia impugnada afirmaba que las pruebas entregadas por la Fiscalía y por el laudo arbitral no fueron las únicas pruebas, cuando la DIAN señalaba que sí lo fueron. Tras esto, manifestó que la demandante quedó «con las manos atadas», ya que su contabilidad -no obstante haberse presentado- no era válida, ni fueron tenidos en cuenta los soportes. Así, la sentencia excedió «lo dicho por la propia DIAN», cuando expresó que las únicas pruebas tenidas en cuenta fueron las de la Fiscalía y la nulidad del laudo arbitral. En ese sentido, afirmó que, para el tribunal -contrario a lo señalado por la DIAN- el soporte de los actos demandados fue una prueba difícil demostración, pues si la contabilidad, los soportes y la propia declaración eran insuficientes, no se encuentra otro medio para probar los costos y gastos.
-Determinar si procede la sanción por inexactitud. Adujo que la liquidación oficial desarrolló una teoría ecléctica, pues interpretó el artículo 647 del ET, a la luz del artículo107 ídem, a la cual se oponía porque las normas tenían postulados «distantes e irreconciliables». Seguidamente, describió que la segunda disposición partía de la «existencia» de la expensa de la cual pudieran derivarse conductas tipificadas como delitos dolosos, mientras que la sanción del artículo 647 ibidem partía de la inexistencia y de la incorporación de datos falsos o equivocados. Así, la autoridad rechazó las erogaciones «porque se pagaron y existieron» y no probó su falsedad o equivocación, pues ello impedía un origen delictivo. De ahí que la liquidación de revisión incurriera en falta de congruencia con el objeto investigado.
Planteó que si la hipótesis oficial fue la configuración de un delito que soportaba sus modificaciones; alegó que el esfuerzo consistió en probar que las expensas fueron «verdaderamente pagadas» y ello configuraba un delito doloso, pues una conclusión diferente dejaba sin fundamento la aplicación del artículo 107 ejusdem. A partir de lo anterior, solicitó declarar la improcedencia de la sanción y, en su lugar, reconocer una «diferencia de criterios en la norma aplicable». Al efecto, relató que las conductas previstas y sancionadas en los artículos 647 y 648 del ET no contenían la presunción del artículo 107 ídem; así, cuando se presentó la declaración de 2016, desconocía «los supuestos trámites que pudieran ser considerados como delito a título de dolo]», pues actuaba bajo el imperio de actos administrativos con presunción de legalidad, como los contratos estatales suscritos por autoridad competente, cuyos desembolsos tenían a su vez control del Estado.
La demandada insistió en las consideraciones fácticas y legales expuestas en la
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contestación de la demandy, frente a los costos y deducciones, reprochó que la actora presentó «fragmentaciones» del fallo que daban «apariencia de contradicción», aun cuando la premisa del a quo fue coherente para validar las glosas a partir del artículo 107 del ET.
El ministerio público guardó silencio en esta oportunidad.
Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de apelación de la demandante contra la sentencia de primer grado, que negó pretensiones.
Corresponde a la Sección definir sí:
La suspensión de términos prevista en el artículo 6 del Decreto Legislativo 491 de 2020, reglamentada por las Resoluciones DIAN 22, 30 y 55 de 2020, no aplicaba para las declaraciones por no tener la naturaleza de actuaciones administrativas; de modo que se requería que previamente se hubiera iniciado la actuación con la notificación del requerimiento especial, lo que no ocurrió, toda vez que esto se surtió con posterioridad al plazo de firmeza; (ii) la competente para expedir la liquidación oficial de revisión era la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes, conforme con la reestructuración de la entidad efectuada mediante el Decreto 1742 de 2020, y no la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, la cual no existía con posterioridad a tal momento; (iii) el a quo incurrió en contradicciones, pues por una parte, acogió la manifestación de la DIAN, atinente a que la identificación de conductas delictuales y el incumplimiento de normas de auditoría implicó que no se aceptara la contabilidad como medio de prueba; y por otra, señaló que, de haberse presentado la contabilidad junto con los soportes, la actora hubiera logrado desvirtuar las modificaciones a la declaración, con lo cual excedió «lo dicho por la propia DIAN», quien reconoció que las únicas pruebas fueron las de la Fiscalía y el laudo arbitral y (iv) es atípica la sanción por inexactitud, porque el artículo 647 ídem sanciona la inexistencia de las expensas, mientras que las glosas se fundaron en el inciso tercero del artículo 107 del ejusdem, que parte de la existencia de estas; o sí se configuró una «diferencia de criterios en la norma aplicable», porque al presentar la declaración desconocía «los supuestos trámites que pudieran ser considerados como [delitos dolosos]», al haber actuado bajo la legalidad de contratos con pagos controlados por el Estado.
Previo al análisis, la Sala advierte que la impugnante no cuestionó el rechazo del pasivo por valor de $72.481.142.636, adicionado por la demandada como rentas brutas especiales, en la declaración del CREE 2016 (art. 239-1 del ET), razón por la que no hará parte del análisis.
En relación con el primer problema jurídico, la apelante planteó que la suspensión de términos del Decreto 491 de 2020 solo cubría «actuaciones administrativas», naturaleza que no tenían las declaraciones, por cuanto estas provenían del contribuyente. Al hilo de esto, adujo que, a efectos de la suspensión, se requería que previamente se hubiera iniciado la actuación con la notificación del requerimiento especial, lo que no ocurrió, toda vez que esto se surtió con posterioridad al plazo de firmeza.
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En oposición, la Administración defendió como oportuno el requerimiento especial, pues en virtud de la suspensión de términos ordenada en el marco de la emergencia económica, el término de firmeza de la declaración se amplió hasta el 30 de junio de 2020, al paso que la notificación del acto previo se surtió el 16 de junio de 2020.
Por su parte, el tribunal concluyó que el nuevo plazo de firmeza, de tres años, previsto en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, le era aplicable a la declaración de la actora, término que se suspendió desde el 19 de marzo de 2020 y hasta el 02 de junio de 2020, en virtud de la emergencia del Covid-19. Así, la oportunidad para notificar el requerimiento especial finalizaba el 10 de julio de 2020 y como esto se surtió el 16 de junio de 2020, fue oportuno.
- A efectos de resolver el debate planteado, se precisa recordar que, tras la declaración del estado de emergencia económica, social y ecológica, fue expedido el Decreto Legislativo 491 de 2020, cuyo artículo 6 estableció que, mientras estuviera vigente la emergencia sanitaria, las autoridades referidas en el artículo 1 ídem (entre ellas la demandada) tenían la posibilidad de suspender, mediante acto administrativo, «los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa». Igualmente, en el inciso cuarto del señalado precepto se previno que «[d]urante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la Ley que regule la materia».
Al respecto, la Corte Constitucional, mediante sentencia C-242 de 202 proferida con ocasión del análisis de constitucionalidad del señalado precepto, precisó que la «habilitación de suspensión de términos» era proporcional, adecuada, necesaria y que su efecto en «los tiempos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la ley» evitaría daños al debido proceso, en la medida en que no transcurrirían «durante el plazo en que se utilice la figura».
A efectos de reglamentar el tema, la demandada expidió la Resolución 22, del 18 de marzo de 2020, cuyo artículo 1 suspendió «entre el 19 de marzo y el 03 de abril de 2020, inclusive, los términos en los procesos y actuaciones administrativas en materia tributaria, aduanera y cambiaria». Luego, la Resolución 030, del 29 de marzo de 2020 (art. 8), suspendió «hasta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social la totalidad de los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa, incluidos los procesos disciplinarios Igualmente, el precepto indicó que «[d]urante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la legislación tributaria, aduanera y cambiaria». Por último, la Resolución 55, del 29 de mayo de 2020 (art. 1), levantó «a partir del dos (2) de junio de 2020 la suspensión de términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa de que trata el artículo 8o de la Res. 00030 del 29 de marzo de 2020, y sus modificaciones».
Mediante la sentencia del 06 de octubre de 2022 (exp. 25571, CP: Milton Chaves García), la Sala declaró la legalidad de los artículos 1 de la Resolución 22 de 2020 y 8 de la Resolución 30 de 2020, oportunidad en la cual se precisó que «los términos de suspensión abarcan también los de firmeza de las declaraciones tributarias por igual».
- En el marco anterior, para la Sala resulta patente que la suspensión de términos prevista en el artículo 6 del D.L. 491 de 2020, desarrollada por las resoluciones DIAN 22, 30 y 55 de 2020, comprendía el plazo de caducidad de la potestad de gestión para modificar las declaraciones tributarias, pues tales disposiciones estipularon en forma
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explícita y sin condicionamientos que, durante la suspensión, no correrían los términos de caducidad, prescripción o firmeza, previsión que desatiende la apelante, puesto que pretende supeditarla a que se hubiera notificado un requerimiento especial, lo que no corresponde a lo estatuido por el Decreto Legislativo 491 de 2020.
En efecto, el señalado precepto previó en el primer inciso del artículo 4 «[h]asta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social las autoridades administrativas a que se refiere el artículo 1 del presente Decreto, por razón del servicio y como consecuencia de la emergencia, podrán suspender, mediante acto administrativo, los términos de las actuaciones administrativas …» y luego al inciso 4 ídem determinó que «[d]urante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la Ley que regule la materia». Como se observa, lo establecido en relación con los términos de caducidad y firmeza no solo no se restringió a las actuaciones en las cuales se hubiera expedido un requerimiento especial, sino que además, tales conceptos (actuaciones administrativas, caducidad y firmeza) fueron diferenciados e independizados en la misma norma. En consecuencia, la argumentación de la demandante que pretende entremezclarlos carece de fundamento y por ello será desestimada.
Así, como la actora no controvirtió que la fecha de inicio del término de los tres años para modificar su autoliquidación comenzó el 26 de abril de 2017, ni que la fecha de notificación del requerimiento especial fue el 16 de junio de 2020, la Sala encuentra que tal acto fue oportuno, en vista de que la suspensión del término de firmeza finalizaba el 30 de junio de 2020. No prospera el cargo de apelación.
En relación con la competencia para proferir la liquidación oficial de revisión, la demandante se opuso al análisis del a quo, aduciendo que tras la reestructuración de la entidad demandada con el Decreto 1742 de 2020, se creó la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes y que el parágrafo transitorio del artículo 63 del Decreto 1742 de 2020 determinó un tratamiento especial para la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, que finalizó su existencia en la fecha de emisión de la norma (22 de diciembre de 2020), no obstante lo cual, la demandada profirió el citado acto en una fecha posterior. Censuró que el tribunal invocara el artículo 83 ejusdem [norma de transición], sin analizar el mencionado parágrafo del artículo 63, pese a ser esta la norma especial y prevalente. Afirmó que la transición de funciones prevista en ese artículo 63, ídem que conservaba las competencias en las direcciones seccionales del país respecto de las actuaciones en curso a la fecha de entrada en vigor del decreto, no le aplicaba a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, dado que sus competencias debían ser asumidas por la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes.
Para la demandada, el presunto vicio de competencia asociado a la expedición del Decreto 1742 de 2020 era una interpretación «apresurada y desprevenida», pues la sociedad omitió que la vigencia de esa norma estaba sujeta al régimen de transición del artículo 83 ejusdem [que señalaba que los funcionarios continuarían ejerciendo sus competencias hasta que se produjeran los actos necesarios para implementar la estructura establecida en el mencionado decreto]. Adicionalmente, expuso que la liquidación oficial de revisión fue proferida por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes el 03 de marzo de 2021 y notificada el 05 de marzo de 2021, oportunidad para la cual era inaplicable la nueva estructura orgánica, puesto que esta última rigió desde el 31 de agosto de 2021. El tribunal acogió los argumentos de la Administración.
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- Previo a abordar el análisis, debe puntualizarse que lo debatido en esta oportunidad no estaría dirigido al análisis de las implicaciones del retiro de su calificación como gran contribuyente, aspecto que sí había planteado en la demanda.
- A efectos de atender el cargo de la apelante, se advierte que el artículo 63 del Decreto 1742 de 2020, que enlistó las funciones de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes, estipuló en su parágrafo transitorio que las direcciones seccionales a las cuales pertenecieran los grandes contribuyentes «al momento de entrada en vigor del [d]ecreto» mantendrían su competencia, en relación con los procesos de investigación, determinación, discusión, cobro, sanción y devoluciones «que se encuentren en curso en la misma fecha» [se refiere a las seccionales diferentes de la seccional de grandes contribuyentes]. Ahora bien, el mismo parágrafo dispuso que lo anterior no le aplicaría a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, cuya competencia sería asumida por la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes. Para la Sala, del mencionado parágrafo se extracta que solo las direcciones seccionales diferentes a la de grandes contribuyentes conservarían su competencia, pues las de esta última serían asumidas por la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes. Sin embargo, en cualquier evento, las modificaciones estaban subordinadas a la entrada en vigor del Decreto 1742 de 2020, conforme lo previó el artículo 83 ídem.
Al respecto, es de precisar que, si bien, el artículo 84 ibidem estipuló que la norma regiría «a partir de la fecha de su publicación» y derogaba, entre otras normas, el Decreto 4048 de 2008 y cualquier precepto contrario; el artículo 83 ídem expresamente señaló un régimen de transición según el cual los empleados públicos de la actual planta de personal de la demandada conservarían sus competencias y atribuciones «hasta tanto se produzcan los actos administrativos necesarios para la implementación de la estructura que se establece en el presente Decreto», lo cual ocurrió con la expedición de la Resolución 00064, del 09 de agosto de 2021, cuyo artículo 13 indicó que su vigencia iniciaría «a partir del décimo quinto día hábil siguiente a su publicación en el Diario Oficial, fecha en la cual se aplicarán las competencias funcionales y territoriales de las Direcciones Seccionales (…) y se entenderá que para todos los efectos legales esta es la fecha de entrada en vigencia de la estructura de la [DIAN] establecida en el Decreto 1742 (…)» (subraya la Sala). En ese sentido, como la resolución fue publicada en el Diario Oficial 51.761, del 09 de agosto de 2021, la entrada en vigor de la nueva estructura de la demandada contemplada en el Decreto 1742 de 2020 fue el 31 de agosto de 2021. Por consiguiente, con antelación a ese momento rigió la que contemplaba el Decreto 4048 de 2008.
- Precisado lo anterior, se tiene que las partes no discuten que la liquidación oficial de revisión fue suscrita por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes el 03 de marzo de 2021, mientras que su notificación ocurrió el 05 de marzo de 2021. Así, es claro que la decisión fue proferida antes de entrar en vigor el Decreto 1742 de 2020, que trasladó las funciones de tal dependencia a la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes. En línea con ello, la Sala desestima el argumento de la apelación relacionado con la presunta especialidad y prevalencia del artículo 63 ídem respecto del artículo 83 ejusdem, pues el primero no reguló la entrada en vigor de la nueva estructura orgánica de la DIAN, sino que definió las funciones de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes y la forma en que las ejercería, para lo cual debía observarse el momento en el cual el Decreto 1742 entraría en vigor.
No prospera el cargo de apelación.
En relación con el asunto de fondo, la apelante cuestionó que, pese a que el fragmento que fue reproducido por el tribunal en la sentencia evidenciaba que la compañía presentó
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la contabilidad y los soportes, en otros apartes el a quo señalara que de haber presentado la demandante la contabilidad junto con los soportes, hubiera podido desvirtuar las modificaciones a la declaración revisada. En ese contexto, adujo que había quedado «con las manos atadas», ya que su contabilidad -no obstante haberse presentado- no era válida, ni fueron tenidos en cuenta los soportes. Planteó que fueron circunstancias difíciles de demostrar, dado que, si su contabilidad, soportes y la propia declaración eran insuficientes, no disponía de otro medio de convicción para acreditar los respectivos costos y gastos.
Adicionalmente, cuestionó que la sentencia afirmara que las pruebas entregadas por la Fiscalía y por el laudo arbitral no fueron las únicas, pues esto excedió «lo dicho por la propia DIAN», cuando expresó que las únicas pruebas tenidas en cuenta fueron esas.
Por su parte, la demandada señaló que la investigación en sede administrativa demostró la comisión de delitos que implicaban la aplicación del inciso final del artículo 107 del ET. Afirmó que estaba «demostrado» que: (i) el contrato de concesión celebrado por el concesionario Ruta del Sol -de la cual hacía parte la demandante- fue anulado por objeto y causa ilícitos; (ii) el contrato EPC -donde la actora también participaba- sirvió como puente para que la concesionaria trasladara una cantidad importante de recursos su EPCista, los cuales no solo fueron destinados a la atención de las obras, sino también al reparto de excedentes de liquidez a favor de los beneficiarios efectivos de la concesionaria, al pago de sobornos y otros actos de corrupción; de modo que tanto el concesionario como el EPcista, en los cuales intervenía la contribuyente, participaron en actos delictivos; (iii) la constructora fue litisconsorte cuasinecesario en el proceso arbitral que derivó en el laudo, de modo que los efectos de la decisión lo vinculaban; (iv) la demandante compartía la misma entidad legal que su matriz brasileña; (vi) la contabilidad del consorcio CONSOL carecía de calidad y fiabilidad y (vii) el laudo arbitral constituyó una prueba muy importante pero no fue la única.
A su turno, el tribunal precisó que el sustento del desconocimiento fue el inciso 3 del art. 107 del ET, que proscribía las expensas provenientes de conductas tipificadas como delito, y lo demostrado fue que la compañía participó en un consorcio para el cumplimiento de un contrato de concesión que fue anulado por celebrarse con objeto y causa ilícita, con abuso y desviación de poder, lo que tenía un efecto directo en la demandante y, por ende, en la declaración de CREE 2016. Adicionalmente, desestimó la deducción con el señor Otto Bula, porque la actora solo planteó que los pagos no se relacionaban con el contrato anulado sin acreditarlo ni explicar la razón de estos. Igualmente, precisó que el rechazo del pasivo obedeció a que no se demostró la realidad de las operaciones.
Explicó que la fiscalización exigía la verificación de la realidad de las expensas, lo cual implicaba la valoración del laudo y su alcance, sobre todo cuando la sociedad declaró pasivos y costos relacionados con el contrato anulado. Estimó que la decisión arbitral no fue la única prueba para el desconocimiento de pasivos y costos, pues la demandada recopiló documentos, testimonios, visitas y pruebas trasladadas que respaldaban su postura. Advirtió que la demandante no realizó ninguna actividad dirigida a desvirtuar las glosas mediante soportes internos y externos de las operaciones económicas y su realidad, sino que se limitó a indicar que los actos demandados desconocieron los costos únicamente por el laudo arbitral, sin argumentar ni acreditar a qué se referían los costos, o que no estuvieran relacionados con el contrato declarado nulo, ni el cumplimiento de los requisitos para su aceptación.
- Para dilucidar el debate planteado, se precisa advertir que, conforme lo ha señalado la Sala de forma reiterad una vez cuestionada la realidad de la transacción por parte del fisco, es insuficiente la información contable y los soportes que no permitan acreditar
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la realidad de las operaciones cuestionadas, pues lo requerido es demostrar la existencia de la operación, carga probatoria que le compete a quien pretende hacer valer los correspondientes costos o gasto
- Por otra parte, de acuerdo con el inciso tercero del artículo 107 del ET, no serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo, pudiendo desconocer la Administración cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. En tal caso, tal situación deberá ser puesta en conocimiento de las autoridades competentes para establecer la comisión de la conducta típica y, en el evento en que estas determinen que la conducta no es punible, el contribuyente podría imputar la respectiva expensa en el año o período gravable en que ello sea determinado mediante la providencia correspondiente.
- Para dirimir el debate, se advierte que la Administración rechazó parcialmente las deducciones autoliquidadas en cuantía de $1.182.985.000 (aproximada al múltiplo de mil cercano), las cuales se discriminan así:
- La suma de $109.984.574 correspondiente a erogaciones vinculadas al contrato de concesión 001 que fue anulado por objeto y causa ilícita, de acuerdo con el fallo del Tribunal de Arbitramento del 06 de agosto de 2019. Al respecto, la autoridad, en el acto definitivo, precisó como legal el motivo planteado desde el requerimiento especial, acorde con el cual «se sustenta en el mismo fundamento fáctico y jurídico expuestos … para el rechazo de los pasivos y costos de ventas relacionados con el contrato de concesión 001 declarado nulo por fallo arbitral, para efectos de no hacer repetitivos los mismos argumentos»; es decir, que esta parte se rechazó para evitar restituir gastos incurridos en relación con un contrato declarado nulo por causa ilícita.
- La suma de $928.000.000 por erogaciones por «asesoría técnica» con el señor Otto Nicolás Bula. La autoridad indicó, tanto en la liquidación oficial de revisión como en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, que estos fueron registrados como «honorarios por resultado o cuota de éxito». Sin embargo, una declaración juramentada del tercero ante la Fiscalía General de la Nación evidenció su participación en hechos ilícitos para la obtención de contratos estatales, entre estos, el que fue anulado por el laudo arbitral ya mencionado -es decir, esta persona confesó obtener contratos con el Estado de forma ilícita para Odebrecht -. Igualmente, la demandada estableció, al revisar el RUT del señor Bula, que sus actividades económicas eran de cría de ganado, rentista de capital, actividades inmobiliarias, mientras que la actividad principal de la demandante era la construcción de obras civiles, razón por la que no pudo establecerse la clase de asesoría que pudo prestarle el señor Bula; de modo que no se corroboró la realidad de la expensa.
- El monto de $145.000.000 obedecía a las expensas incurridas por el contrato de consultoría suscrito por la demandante con ZM Consulting SAS. Los actos destacan que la demandada efectuó visita a la dirección registrada en el RUT de tal compañía y, aunque la diligencia fue atendida por la contadora de esta, quien se comprometió a entregar los documentos que soportaban las supuestas transacciones con la demandante, dicha información nunca fue remitida. De igual forma, la Administración puso de presente que en la declaración juramentada del señor Otto Bula se manifestó, en relación con la sociedad ZM Consulting SAS, que esta «se prestó para simular operaciones, con el fin de legalizar coimas ilegales pagadas por (…) ODEBRECHT» (pág. 33 de la liquidación oficial de revisión) e igualmente, que pese a las pruebas entregadas por la actora, no pudo establecer la realidad de la operación, ni que el servicio hubiera sido efectivamente
- Adicionalmente, frente al rechazo de las erogaciones por la «asesoría técnica» contratada con Otto Bula y de las incurridas por el contrato de consultoría celebrado con ZM Consulting SAS, la demandada invocó el inciso 3 del artículo 107 del ET, a partir del cual no era posible deducir expensas que provinieran de conductas que la ley prevé como delitos sancionables a título de dolo (página 35 liquidación oficial de revisión).
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prestado, ni se acreditó el pago total del valor del contrato, el que, además, había sido suspendido por la propia demandante -Construtora Norberto Odebrecht-.
- En relación con el rechazo de costos por valor de $299.005.335.000, se extracta de los actos que las razones para su desconocimiento fueron las siguientes:
-El inciso 3 del artículo 107 del ET, permitía desconocer «expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delitos», no pudiendo aceptarse «costos provenientes de la ejecución de un contrato declarado nulo por actuaciones ilícitas (…)». Así, dada la anulación del contrato de concesión relacionado con el contrato EPC -ambos con participación de la demandante- no era procedente «reconocer a favor del contribuyente los efectos jurídicos del contrato de concesión, el cual es anulado por causas imputable[s] a su conducta, pues como lo ha dicho la Corte Constitucional permitir que un contratista que actúa dolosamente, o con conocimiento de la ilicitud que da lugar a la nulidad de un contrato, reciba restituciones por los costos, gastos e inversiones que ejecutó en dicho contrato, significa permitir que saque provecho de su actuación ilícita …». Dado que la totalidad de los costos declarados correspondían a erogaciones vinculadas a la participación de la actora en el consorcio constructor Ruta de Sol -CONSOL-, la demandada los rechazó.
Contrastados los fundamentos de la demandada-descritos en precedencia- contra los argumentos de la apelación, se advierte que estos últimos, no los controvierten, pues los reparos del demandante fueron: (i) que el tribunal se contradijo, puesto que en la transcripción de unos fragmentos de la DIAN ,a su entender reconocían que presentó la contabilidad, no obstante lo cual, la sentencia señalaba que de haber aportado la contabilidad y los soportes, hubiese desvirtuado las modificaciones efectuadas por la Administración y (ii) que el a quo excedió o complementó lo señalado por la DIAN, puesto que afirmó que el laudo arbitral y las pruebas de la fiscalía no fueron las únicas en que se sustentó la demandada, no obstante haber sido esto reconocido por esta última.
Como se observa, ninguno de los cargos propuestos en la apelación controvierten que la operación con Otto Bula Bula y la sociedad ZM Consulting SAS no fue real, ni tampoco que se haya incurrido en la conducta prevista en el inciso 3 del artículo 107 del ET – que fundó el rechazo de una parte de los gastos y la totalidad de los costos-, lo cual resulta suficiente para desestimar la apelación.
Sin perjuicio de ello, conviene aclarar, respecto de los reparos de la apelante, que el extracto al que alude se refiere a la contabilidad del consorcio Ruta del Sol y no a la suya, lo que haría desacertado el reparo. Con todo, es de advertir que en debates en los cuales se cuestiona la realidad de la operación [caso Otto Bula y sociedad ZM Consulting], resulta insuficiente la contabilidad y soportes que no acrediten la existencia de la operación, en orden a desvirtuar la glosa, criterio igualmente extensible a las controversias sobre la configuración del supuesto regulado en el inciso tercero del artículo 107 ídem.
En suma, la apelación no controvierte la legalidad de la aplicación del inciso 3 del artículo 107 ídem, con lo cual sustentó la DIAN el rechazo de la totalidad de los costos y de una parte de los gastos declarados. Tampoco acreditó la realidad de las expensas, en aquellos eventos en los que ese fue el cuestionamiento, dado que no bastaba con señalar
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que había aportado su contabilidad y que esta no fue valorada, sino que se requería especificar detalladamente los medios de prueba que acreditaran la existencia de las erogaciones, cuya realidad fue glosada.
Por último, no encuentra la Sala que el fallo del tribunal hubiera excedido lo señalado por la DIAN, pues este tan solo listó los medios probatorios que reposaban en el expediente.
No prospera la apelación.
Respecto de la sanción por inexactitud, la apelante reclamó que la liquidación oficial de revisión desarrolló una teoría ecléctica que interpretó el artículo 647 del ET, a la luz del artículo 107 ídem, aun cuando las normas tenían postulados «distantes e irreconciliables». En su criterio, la segunda disposición presumía la «existencia» de la expensa para la derivación de delitos dolosos. En cambio, el artículo 647 ibidem partía de la «inexistencia» y factores «falsos o equivocados», razón por la cual el acto incurrió en falta de congruencia con el objeto investigado. Adicionalmente, solicitó la declaratoria de una «diferencia de criterios en la norma aplicable», ya que las conductas previstas en los artículos 647 y 648 del ET no contenían la presunción del artículo 107 ídem, de modo que cuando presentó la declaración, desconocía los presuntos trámites pasibles de considerarse delitos dolosos.
- Sobre esto, partirá la Sala de advertir que, el artículo 647 del ET vigente al momento de los hechos establecía como inexactitud sancionable, entre otros, «la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes» y, en general, la utilización «en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados» que generen un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor. Al respecto, es de precisar que la inexistencia de los costos y gastos a que alude la disposición no solo se encuentra referida a aquellos eventos en los que el obligado tributario no acredita la realidad de las expensas, sino también a aquellos en que, bajo la ley fiscal, no procede su reconocimiento por transgredir o incumplir una determinada previsión legal. Al respecto, ha precisado esta judicatura que la sanción por inexactitud no solo estaría prevista para «eventos económicos carentes de una base de realidad fáctica, sino también por hechos que, aunque puedan constatarse en la nuda realidad, no cumplen con las exigencias contempladas legalmente para su procedencia. Así, porque lo que reprocha el mencionado tipo infractor es que se consignen en las autoliquidaciones tributarias factores que no gozan de reconocimiento fiscal» (sentencia del 26 de marzo de 2026, exp. 30141, CP: Wilson Ramos Girón). Así, al no haberse desvirtuado la falta de realidad de algunas erogaciones glosadas, como tampoco la transgresión del artículo 107 inciso final, la sanción por inexactitud debe mantenerse.
- Respecto de la causal de exculpación por «diferencia de criterios», la Sala ha señalado que «[n]o basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar. Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Con esto presente, para la Sala, la inclusión de costos y deducciones improcedentes por parte de la demandante no sería atribuible a una errada interpretación normativa, sino a la vulneración de la normativa fiscal, pues, como se advirtió en apartes anteriores, el
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rechazo devino de no haberse acreditado la realidad de algunas operaciones, con lo cual, las cifras declaradas no serían verdaderas y de haberse incurrido en la conducta regulada en el inciso final del artículo 107 del ET, lo que como se señaló no fue objetado en la apelación. Además, la demandante subrayó que, al momento de presentar su autoliquidación, desconocía los hechos susceptibles de calificarse como delitos dolosos, sin embargo, tal circunstancia no tiene relevancia para el eventual levantamiento de la multa, pues la infracción se configura por la improcedencia de los costos y gastos, lo cual derivó en la determinación oficial de un mayor tributo.
No prospera el cargo de apelación.
Por lo analizado en precedencia, se impone la confirmación de la sentencia apelada.
.- La Sala establece como contenido interpretativo de esta providencia que: (i) la suspensión de términos consagrada en el artículo 6 del Decreto Legislativo 491 de 2020 y reglamentada por las resoluciones DIAN 22, 30 y 55 de 2020 comprendía el término de firmeza de las declaraciones, con independencia de que no se hubiera iniciado el proceso de determinación; (ii) una vez cuestionada la realidad de la transacción por parte del fisco, es insuficiente la información contable y los soportes que no permitan acreditar la realidad de las operaciones cuestionadas, pues lo requerido es demostrar la existencia de la operación, carga probatoria que le compete a quien pretende hacer valer los correspondientes costos o gastos; y (iii) cuando los cargos de apelación no se dirijan a controvertir o desvirtuar los fundamentos de los actos administrativos, lo procedente es su confirmación.
.- De conformidad con los ordinales 1 y 2 del artículo 365 del CGP, en consonancia con el artículo 188 del CPACA, el Acuerdo PCSJA25-12355, del 28 de noviembre de 2025 del CSJ, se condenará en costas a la demandante en esta instancia, por haber sido la parte vencida en el juicio. A tal efecto, se tasan las agencias en derecho en un salario mínimo vigente a la ejecutoria de esta providencia y se ordenará al tribunal tramitar el correspondiente incidente de liquidación, de conformidad con lo previsto en el artículo 366 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
Confirmar la sentencia apelada.
Condenar en costas a la demandante en esta instancia; a tal efecto, se fijan las agencias en derecho en el equivalente a un salario mínimo a la ejecutoria de la presente providencia. En consecuencia, ordenar al tribunal tramitar el respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.
Reconocer personería al abogado Carlos Mauricio Álvarez Rodríguez como apoderado de la demandada, en los términos del poder conferido (índices 6 y 16 de Samai).
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Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación
Por Secretaría, corríjase el nombre de la demandante en la carátula y en el sistema
de búsqueda de Samai, acorde con la identificación efectuada en esta providencia.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente
(Firmado electrónicamente)
CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Aclaro voto
La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador