Providencia del Consejo de Estado, Sección Tercera, expediente 36606 de 2019

ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA / DAÑO DERIVADO DE LA FUNCIÓN ADMINISTRATIVA / DAÑO DERIVADO DE OMISIONES ADMINISTRATIVAS / SOLICITUD PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN ESPECIAL DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA

El daño padecido por la sociedad actora corresponde a la pérdida de la posibilidad de acceder al régimen de estabilidad tributaria creado por la Ley 223 de 20 de diciembre de 1995, que conllevaba para ella beneficios económicos a los que no pudo acceder y que le determinaron una carga impositiva mayor a la que, acogida a aquel, debía soportar.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995

PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA / PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

[E]n los términos del artículo 86 del Código Contencioso Administrativo, la acción procedente para deprecar en sede judicial la declaratoria de responsabilidad extracontractual del Estado y la correspondiente reparación de perjuicios derivados de un hecho, omisión u operación administrativa, imputables a la administración pública, así como por la ocupación temporal o permanente de un inmueble, es la de reparación directa. Por su parte, el artículo 85 del mismo ordenamiento dispone que quien se crea lesionado en un derecho amparado por una norma jurídica, puede pedir la nulidad del acto y el restablecimiento del derecho, así como la reparación del daño.

FUENTE FORMAL: CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTÍCULO 85 / CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTÍCULO 86

DIFERENCIAS ENTRE ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA Y ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Una y otra tienen un contenido netamente reparador y sólo encuentran diferencia en cuanto al hecho generador del perjuicio que se quiere sea reparado. Cuando ha sido generado por la conducta activa u omisiva de la administración, por una operación administrativa u ocupación de bien inmueble, esto es, cuando se cuestiona una actuación de hecho de la administración pública, es la acción de reparación directa la llamada a servir de mecanismo procesal efectivo para la tutela judicial de los derechos de la víctima.  De igual manera procede para obtener la reparación de perjuicios derivados de la ejecución de un acto administrativo, únicamente cuando no está en cuestión su legalidad. Sin embargo, cuando se cuestiona la legalidad de un acto administrativo, esto es, se alegan vicios que afectan la validez de una decisión adoptada por la administración con el fin de crear, modificar o extinguir una determinada situación jurídica, la reparación de los eventuales perjuicios derivados de su ilegalidad debe llevarse al juez en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. NOTA DE RELATORÍA: Referente a las diferencias entre la acción de reparación directa y la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consultar sentencia de 8 de marzo de 2007, Exp. 66001-23-31-000-1997-03613-01(16421), C.P. Ruth Stella Correa Palacio.

JUICIO DE LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Improcedente de oficio / PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO

Como está vedado al juez acometer en forma oficiosa el estudio de la legalidad de un acto administrativo, es sólo mediante petición del interesado afectado que ésta procede, cuando también se pretende el eventual restablecimiento del derecho. Por ende, cuando media una decisión administrativa con carácter de acto administrativo, expreso o ficto, el juez de la responsabilidad está atado a la presunción de legalidad que la reviste, salvo que en el mismo proceso y mediante la acción procedente se cuestione también su legalidad y se le pida en forma expresa al juzgador pronunciarse sobre esta.

ACTO ADMINISTRATIVO - No configuró la fuente del daño / ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA - Procedente

Lo que precisa la Sala es que en este caso particular no medió como fuente del daño un acto administrativo que pudiera exigírsele a la actora demandar, bajo la propia calificó que de su actuación hizo la DIAN, ni un contrato, pues este nunca se suscribió, de modo tal que la acción ejercida por la firma actora es procedente, como quiera que fue la conducta de la administración, no materializada en este caso mediante una decisión unilateral vinculante, la que sirvió de fuente al daño alegado por Almacenes Éxito S.A., únicamente en este caso particular.

CONCEPTO DE CADUCIDAD DE LA ACCIÓN / CONTEO DEL TÉRMINO DE CADUCIDAD DE LA ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA

El ordenamiento jurídico prevé la figura de la caducidad como una sanción por el no ejercicio de las acciones judiciales dentro de los términos improrrogables, previstos por normas de orden público, para que el interesado suscite el litigio; si lo hace por fuera de ese lapso temporal, pierde la posibilidad de acudir a los jueces en procura de su derecho sustancial. El numeral 8 del artículo 136 del Código Contencioso Administrativo, en lo relativo a la acción de reparación directa, prevé un término de dos años para que sea impetrada, contados a partir del día siguiente a la ocurrencia de la causa del daño (hecho, omisión, operación administrativa u ocupación temporal o permanente).

FUENTE FORMAL: CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTÍCULO 136 NUMERAL 8

PAGO DEL IMPUESTO / OBLIGACIONES DE LA PERSONA JURÍDICA

Para la Sala es claro que someterse al pago de los impuestos constituye una carga obligatoria para las personas jurídicas con domicilio en Colombia, por lo que es claro que en términos generales están llamadas a soportar los daños generados por el Estado con ocasión de la imposición de gravámenes a su actividad.

BENEFICIO TRIBUTARIO / GARANTÍA DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA / SOLICITUD PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN ESPECIAL DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA / CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA - Alcance

[E]l legislador creó una garantía de estabilidad en cuanto a los impuestos a cargo de las personas jurídicas que se acogieran a ella, bajo una contraprestación correspondiente a un 2% adicional en la tarifa del impuesto de renta, que les permitía no verse afectadas por incrementos en las tarifas de ese gravamen o por la creación de cualquier otra tributo o contribución del orden nacional. (...) La misma norma previó que si dentro de los dos meses siguientes a la solicitud de acogerse al régimen no se suscribía el contrato de estabilidad tributaria, el contribuyente se entendía amparado por este (...) la no suscripción del contrato en tiempo conllevaba la inclusión automática del contribuyente en el régimen.  Esta conclusión guarda especial conexión con el espíritu de la disposición legal, encaminada a permitir que fuera libre opción de los contribuyentes acogerse o no al beneficio, lo que sin duda habría de ocurrir previa ponderación de los factores de conveniencia de cada persona jurídica en particular, incluidos los temporales, que le permitieran establecer si se sujetaba o no a lo dispuesto en la Ley 223 de 1995.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995

RÉGIMEN ESPECIAL DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA - Derogado

Existían dos vías para acceder al régimen de estabilidad tributaria tantas veces referido. La primera, mediante la suscripción del contrato previsto por la ley; la segunda, de pleno derecho, cuando el contrato no se suscribía dentro de los dos meses siguientes a la "formulación de la solicitud". Ninguna de estas hipótesis operó en el caso concreto del demandante, pues es evidente que las discrepancias de interpretación con la administración les impidieron materializar el acuerdo correspondiente.  No obstante, la ley preveía que con indiferencia de esas discrepancias podía operar de pleno derecho el acceso al régimen, pasados dos meses desde la solicitud del contribuyente sin la firma del respectivo contrato, supuesto que tampoco llegó a materializarse por virtud de la expedición de la Ley 633 de 2000, que acabó con el régimen de estabilidad tributaria, al disponer la derogatoria expresa del artículo 240–1 del Estatuto Tributario que lo había estatuido.

FUENTE FORMAL: LEY 633 DE 2000 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 240-1

SITUACIÓN JURÍDICA NO CONSOLIDADA

En reciente pronunciamiento, la Sala precisó, con fundamento en la Ley 153 de 1887, que las meras expectativas no constituyen derecho frente a la nueva ley que las anule o cercene y que se está en presencia de estas últimas, y no de expectativas legítimas, cuando los supuestos fácticos para la adquisición del derecho no se han materializado. NOTA DE RELATORÍA: Referente a la afectación de expectativas legítimas, consultar sentencia de 31 de agosto de 2015, Exp. 22637, C.P. Ramiro Pazos Guerrero.

FUENTE FORMAL: LEY 153 DE 1887

INEXISTENCIA DE DAÑO ANTIJURÍDICO / DEROGATORIA EXPRESA DE LA NORMA / SOLICITUD PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN ESPECIAL DE ESTABILIDAD - No fue atendida en virtud de la ley / AUSENCIA DE RESPONSABILIDAD DEL ESTADO

El daño padecido por la actora, entendido como la imposibilidad de beneficiarse del régimen de estabilidad tributaria previsto en la ley, no tiene la connotación de antijurídico, pues devino de la decisión expresa del representante del soberano, adoptada por la vía de la democracia representativa, en ejercicio de su potestad impositiva, que por la misma vía de creación del régimen lo eliminó, antes de que la demandante obtuviera derecho a beneficiarse de este, posibilidad que se abría por dos vías, ninguna de las cuales se concretó.  La primera, por cuanto el proyecto de contrato presentado por la DIAN no fue satisfactorio para el administrado, por lo que no pudo concretarse por la vía del acuerdo bilateral y, la segunda, por cuanto no alcanzó a cumplirse el término vencido el cual la ley lo entendía amparo por aquel. La imposibilidad de que la firma demandante accediera al régimen de estabilidad tributaria devino entonces de la misma ley, que en forma general derogó esa posibilidad en forma universal e impersonal, de modo tal que el daño que sufrió Almacenes Éxito S.A., fue jurídico en la medida en que devino de la decisión legítima del legislador y, en esa medida, no puede comprometer la responsabilidad estatal como quiera que no cercenó expectativas legítimas, entendidas estas como aquellas cuyos supuestos fácticos ya se encontraban materializados. (...) no se configuró en este evento un daño con la naturaleza de antijurídico, presupuesto indispensable para que pueda declararse la responsabilidad del Estado; en consecuencia, la sentencia impugnada, adversa a las pretensiones, deberá confirmarse.

DAÑO POR PÉRDIDA DE OPORTUNIDAD - No probado

Tampoco puede entenderse el caso enmarcado como la pérdida de una oportunidad determinada por la administración, pues, finalmente, la decisión de no suscribir el proyecto de contrato en los términos en que fue redactado por la DIAN fue del administrado, quien por ende quedó sujeto al término de los dos meses previstos en la ley, que nunca llegó a operar a su favor.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SUBSECCIÓN B

Consejero ponente: RAMIRO PAZOS GUERRERO

Bogotá, D. C., cuatro (4) de junio de dos mil diecinueve (2019)

Radicación número: 25000-23-15-000-2003-00039-01(36606)

Actor: ALMACENES ÉXITO S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN

Referencia: APELACIÓN SENTENCIA - ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA

REPARACIÓN DIRECTA

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 13 de noviembre de 2008, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Tercera, Subsección "A", negó las pretensiones de la demanda.

SÍNTESIS DEL CASO

La firma actora pretendió acogerse al régimen de estabilidad tributaria previsto en la Ley 223 de 1995, lo que no logró materializar con ocasión de presuntas actuaciones irregulares de la DIAN, situación que hizo más gravosa la carga impositiva que a la postre le resultó aplicable y que, por ende, le generó perjuicios económicos cuya reparación pretende.

ANTECEDENTES

1.  La demanda

Mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2002 ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad Almacenes Éxito S.A., presentó demanda de reparación directa en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, con el fin de obtener:

1. Pretensiones

Primera. Se declare responsable a la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la acciones y omisiones (sic) que impidieron el acceso al régimen de estabilidad tributaria solicitado por mi poderdante.

Segunda.  Como consecuencia de lo anterior, se ordene pagar a mi poderdante, la totalidad de los perjuicios ocasionados por las acciones y omisiones que impidieron que estuviese beneficiado por el régimen de estabilidad tributaria, y que se logren demostrar en el presente proceso.

Tercera.  Se ordene el pago de las sumas correspondientes al gravamen o impuesto a las transacciones financieras (también conocido como 3 por mil), creado por la Ley 633 de 2000, que se hayan efectuado por mi poderdante entre el 18 de diciembre de 2000, fecha en la cual se envió el contrato para firma de mi poderdante, y la fecha de notificación de la respectiva sentencia que así lo ordene.

Cuarta.  Solicito se sirva ordenar a la DIAN que declare que mi poderdante es beneficiario del régimen de estabilidad tributaria desde el 18 de diciembre de 2000, fecha en la cual envió la copia del contrato para firma del solicitante, y, por un plazo de diez años o períodos gravables completos.

Quinta.  Como consecuencia de lo anterior, solicito se ordene el pago de todos los perjuicios que se demuestren en el presente proceso, el reembolso de las sumas pagadas por el gravamen o impuesto a las transacciones financieras (...) así como los demás tributos que como consecuencia de tener derecho al régimen de estabilidad tributaria, no estaba ni estará obligado mi mandante a pagar.

Sexto (sic).  Solicito que al momento de proferir sentencia, se declare expresamente que mi poderdante tendrá derecho a disfrutar, de la totalidad de los beneficios derivados del régimen de estabilidad tributaria, hasta por el año gravable de 2010 y/o en su defecto, hasta por el año gravable que determine el tribunal.

Séptimo.  Se condene al demandado al pago de las costas y agencias en derecho que se ocasionen con el presente proceso.

2.  Fundamento fáctico

Como fundamento de hecho de las pretensiones se narró el que a continuación se sintetiza:

La Ley 23 de 1995[1] dispuso la creación de un régimen de estabilidad tributaria para las personas jurídicas que optaran por acogerse a él, por un término de diez años, dentro del cual sus beneficiarios quedaban obligados a pagar un 2% adicional a la tarifa vigente para el impuesto de renta y complementarios al momento de la suscripción del contrato que materializara su incorporación a este, a cambio de obtener que "cualquier tributo o contribución que se estableciere con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento en las tarifas del impuesto a la renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso" no les fuera aplicable.

Almacenes Éxito S.A., por intermedio de su representante legal, se acogió al régimen de estabilidad tributaria, mediante comunicación radicada en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el 30 de octubre de 2000 bajo el número 046269, en la cual indicó en forma expresa la intención de regirse por el régimen de estabilidad tributaria por diez años, a partir del 2001 y las estipulaciones que debían regir el contrato, de conformidad con las previsiones legales.

El 7 de diciembre de 2000, la DIAN le respondió a la sociedad actora que el contrato de estabilidad tributaria había sido firmado por el director de la entidad, por lo que le correspondía al representante legal de la actora acercarse a suscribirlo.   Almacenes Éxito S.A., mediante comunicación del 15 de diciembre de 2000, le solicitó a la DIAN que remitiera copia del contrato con el fin de revisarlo antes de acudir a firmarlo, copia que fue enviada vía fax el día 18 de los mismos mes y año.

La sociedad actora encontró que los términos del proyecto de contrato no correspondían a los previstos en la ley, por cuanto limitaba su duración a un año, por lo que interpuso recurso contra "el acto que resolvió la solicitud, mediante escrito con radicación 116038 de 29 de diciembre de 2000".   Tal actuación de la DIAN, tendiente a limitar el término del contrato se soportó en el Concepto No. 092776 de 22 de septiembre de 2000, por medio del cual se arrogó la potestad de determinar el período durante el cual aplicaría el beneficio tributario, decisión que fue a la postre anulada por el Consejo de Estado mediante sentencia de 24 de agosto de 2001.

El 5 de febrero de 2001, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales decidió no dar trámite al recurso, por considerarlo improcedente, ya que no mediaba en el trámite un acto administrativo, "sino un acto preparatorio de naturaleza contractual contra el que no procedían recursos en la vía gubernativa".  Con razón de esa actuación, el particular quedó sin recursos en la vía gubernativa, sin que operara para él el silencio administrativo, sin posibilidad de acceder al pretendido régimen de estabilidad y "sin acción contra acto administrativo alguno".

El 6 de noviembre de 2002, la actora instauró una acción de tutela en contra de la DIAN, con el fin de obtener la decisión del recurso rechazado por esa entidad en el año 2000, durante cuyo trámite esta reconoció que la solicitante había cumplido los requisitos para acceder al beneficio tributario, pero que la voluntad de la administración había sido la de suscribirlo por el término de un año.   La acción de amparo no prosperó.

3. Fundamento jurídico

Para la firma actora, las condiciones del beneficio de estabilidad tributaria al que afirma tener derecho estaban contenidas en la ley, por lo que la actuación de la DIAN en este caso particular debía limitarse a constatar el cumplimiento de los requisitos legales, en presencia de los cuales estaba obligada a otorgarlo, esto es, la opción de acogerse al régimen estaba dada para el contribuyente y no para la administración, como lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado (Sección Cuarta, sentencia de 19 de julio de 2002, M.P. María Inés Ortiz).

Cuando la DIAN omitió reconocer el régimen de estabilidad tributaria a favor de Almacenes Éxito S.A., pretendió desconocer y así lo logró, la garantía legal otorgada, actuación que se amparó en un concepto que fue anulado por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, precisamente bajo la consideración de que establecer un plazo distinto al solicitado era equivalente a negar el acceso al beneficio tributario (Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 24 de agosto de 2001, M.P. Germán Ayala Mantilla).

Una vez anulado el concepto de la DIAN, la firma actora tenía consolidado su derecho a obtener los beneficios de la estabilidad tributaria, lo que en forma irregular no fue reconocido por la administración, actuación estatal que le causó los perjuicios cuya reparación pretende, precisamente por la pérdida de las garantías económicas del régimen al que optó voluntariamente por acogerse.

Al crearse la figura de la estabilidad tributaria, el legislador previó los límites dentro de los cuales debía actuar la administración frente a los contribuyentes que optaran por ella, a cuyos beneficios tenían acceso, no por virtud del acuerdo de voluntades con la administración, sino por disposición legal.  "No había pues aquí discrecionalidad posible por parte del funcionario público, para decidir si concedía o no el beneficio o en qué términos procedía a ello".

La Ley 633 de 29 de diciembre de 2000 creó el gravamen a los movimientos financieros a partir del 1 de enero de 2001, fecha en que la compañía estaba amparada en el régimen de estabilidad tributaria, por lo que no debió quedar obligada al pago de ese gravamen.

En esos términos, la actuación de la administración fue contraria a derecho y le generó a la actora un daño antijurídico, que se le debe imputar en aplicación del artículo 90 de la Constitución Política.  

2.  Contestación de la demanda

En el término previsto para el efecto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a la prosperidad de las pretensiones.  Reconoció que el 20 de octubre de 2000 la firma actora solicitó acogerse al beneficio de estabilidad tributaria, por lo que elaboró el proyecto de contrato para la vigencia fiscal del 2000, que no fue suscrito por la demandante.

Formuló la excepción de "inepta demanda", por cuanto consideró que la acción procedente para dirimir la controversia es la de controversias contractuales, bajo la cual la Corporación ha tramitado otros procesos fundados en similares condiciones fácticas.

Agregó que en el presente caso no se configuran los elementos necesarios para que pueda imputarse responsabilidad patrimonial a la administración, pues no hubo omisión alguna que le resulte atribuible, como quiera que elaboró y firmó el proyecto de contrato de estabilidad tributaria dentro del plazo legal (2 meses).  La ley permitía la duración de esos contratos "hasta" por 10 años, esto es, otorgó la posibilidad de que se determinara, en consideración a la situación de cada solicitante, el plazo de duración del contrato, por un máximo correspondiente al referido y sin señalar que todos debían someterse a ese término.  No hubo entonces ninguna conducta negligente que pueda imputarse a la DIAN (resaltado original).

El artículo 240 – 1 del Estatuto Tributario previó la suscripción de un contrato de estabilidad tributaria entre el contribuyente y la administración, por lo que es claro que sería ese acuerdo de voluntades el llamado a regir la situación particular en cada caso.  En ausencia de tal acuerdo no existe el contrato, pues la ley prevé que para su surgimiento deben confluir las voluntades del contribuyente y de la administración, por lo que la manifestación del primero no perfeccionaba per se el derecho a beneficiarse del régimen de estabilidad.

Insistió en que el plazo establecido por la ley fue el máximo al que debía someterse el beneficio, de lo que se colige que bien podía suscribirse el contrato por un término inferior, plazo que en todo caso debía ser determinado por los contratantes.

Estimó que si se acoge la tesis de la actora, de acuerdo con la cual el contrato existió, su duración sólo podría limitarse a un año, pues tal fue la voluntad de la administración que en forma oportuna le comunicó al contribuyente.

Indicó que la sentencia de 24 de agosto de 2001, que decidió sobre la anulación del concepto de la DIAN relativo al término de duración de los contratos de estabilidad tributaria, previó que era menester que en cada caso particular se conviniera el término de duración de los contratos.  El motivo de la anulación consistió en que la administración no podía disponer que todos los contratos estaban sometidos a ese término. "No es mandato legal que el término de duración del contrato de estabilidad tributaria sea de diez años, sino que no puede ser superior a diez años, por lo cual dicho término debe ser convenido entre las partes".

La ley involucró la necesidad de un acuerdo de voluntades como fuente de las obligaciones relativas al régimen de estabilidad tributaria, por lo que el concurso del querer de las partes era indispensable para el nacimiento de situaciones jurídicas protegidas frente al beneficio.

La finalidad de la norma fue dotar al estado de la posibilidad de contratar con los administrados y pactar obligaciones recíprocas en mutuo beneficio, por lo que "del solo cumplimiento de los requisitos señalados en la ley no puede predicarse el acceso al beneficio de estabilidad tributaria sino que era necesaria la suscripción, por ambas partes, de un contrato en el que se fijaran todas las condiciones del mismo".

Por último, solicitó que no se imponga en su contra condena en costas en caso de resultar vencida la administración, por cuanto no adoptó conducta temeraria en la vía gubernativa ni el curso del proceso judicial.

3. La sentencia apelada

El 13 de noviembre de 2008 (fl. 253, c. ppal), el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Segunda, Subsección A, dictó sentencia adversa a las pretensiones de la demanda[2].  

En primer término, en lo relativo a la excepción de ineptitud de la demanda, estimó el a quo que los argumentos en que se funda corresponden a elementos sustanciales del fondo del asunto, por lo que afirmó que la decidiría como de mérito.

Seguidamente consideró que al resolver la demanda de nulidad en contra del concepto por medio del cual la DIAN estableció, en relación con el régimen de estabilidad tributaria, que suscribiría los contratos para tal fin por un término de un año, el Consejo de Estado dejó claro que era ilegal definir por vía general el plazo del acuerdo de voluntades.  A su juicio, la ratio decidendi de ese fallo consistió en que este debía establecerse por acuerdo entre las partes, con la única limitante consistente en su duración máxima (10 años).

También tuvo en cuenta que esta Corporación, al decidir una acción de nulidad y restablecimiento del derecho (sentencia de 9 de agosto de 2002, M.P. María Inés Ortiz Barbosa), estimó que la opción prevista en la ley en cuanto al plazo del contrato se instituyó en favor del administrado y que la DIAN no tenía competencia para discutir los términos de duración del contrato y debía aceptar el indicado por el contribuyente.

Bajo esas posiciones dispares que dijo haber encontrado en la jurisprudencia, ubicó el problema jurídico de la controversia en la necesidad de establecer si el término del contrato podía acordarse con la anuencia de la DIAN o si era una facultad del contribuyente establecerlo de manera unilateral.

Se inclinó el a quo por la primera opción, luego de considerar que los antecedentes de la ley que creó el régimen de estabilidad tributaria establecían en forma imperativa el término de diez años, no obstante lo cual el texto fue modificado antes de su aprobación para finalmente establecer sólo el límite máximo y dejar a disposición de las partes su fijación, con la única restricción referida.

Aunque la fuente de la estabilidad tributaria es la ley, el propio legislador previó otras fuente para cada caso concreto, cuales fueron: el contrato y el silencio administrativo positivo, por lo que dicha figura no surtía efectos por virtud de la simple disposición legal, sino que estaba condicionada a la celebración del respectivo contrato o a la materialización del silencio administrativo, según el caso.

Al preverse como requisito para acceder al beneficio la suscripción de un contrato, no puede aceptarse el argumento relativo a que el plazo se fijaba por disposición unilateral de una de las partes.  "Ni puede la DIAN, imponer su voluntad de manera unilateral frente al plazo, pero tampoco lo puede hacer el contribuyente".

Así, la solicitud que presentó el contribuyente no obligaba a la administración en materia de la temporalidad del acuerdo, pues se trataba de un elemento que debía acordarse y sólo se hacía obligatorio el pretendido por el solicitante si operaba la figura del silencio administrativo positivo.

Concluyó, en consecuencia, que la demandada no incurrió en una conducta omisiva, por cuanto está probado que dentro del término legal preparó y suscribió el proyecto de contrato y "si bien la accionante no estuvo de acuerdo con las disposiciones establecidas dentro de proyecto de contrato (...) no impugnó la decisión, ni se solicitó motivación alguna que obligara a la entidad accionada a llegar a un posible acuerdo".

Finalmente, las partes no lograron acuerdo en relación con el término del contrato y su consentimiento era esencial para que este pudiera producir efectos jurídicos, de donde concluyó que no hay prueba de que la demandada hubiera incurrido en falla del servicio, "toda vez que la DIAN estaba proponiendo un término de duración el cual podía ser controvertido por la parte actora por los medios idóneos, efecto este que no se logró".  La entidad no estaba obligada a suscribir el contrato en los términos impuestos por el contribuyente.

4.  El recurso de apelación

Inconforme con la decisión de primera instancia, la sociedad Almacenes Éxito S.A. la impugnó dentro de la oportunidad prevista para el efecto, solicitó que se revoque y que en su lugar se dicte fallo favorable a sus pretensiones.

Afirmó, como sustento de su inconformidad, que las acciones y omisiones de la DIAN determinaron que en este caso particular esa sociedad quedara en imposibilidad de acceder al régimen de estabilidad tributaria.  Aunque la sentencia se funda en la inexistencia de una línea jurisprudencial sobre los alcances del referido beneficio, lo cierto es que las decisiones proferidas por la jurisdicción han sido consistentes en señalar que si el contribuyente solicita un plazo, este no puede ser cambiado por la DIAN para imponer su propia voluntad sobre la del solicitante.

La oferta de acogerse al beneficio no proviene de la DIAN, sino del Estado colombiano a través de la Ley 223 de 1995, quien por ende se constituye en la contraparte del contribuyente, de manera tal que aceptada por este último no puede luego modificarla la administración.

Sostuvo que contrario a lo afirmado en la decisión impugnada, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha avalado la tesis de acuerdo con la cual la estabilidad tributaría surtía efectos por disposición legal y no era siquiera necesaria la manifestación de aceptación por parte de la administración tributaria.  Agregó que el fallo atacada resulta incoherente cuando de un lado afirma que la DIAN no podía imponer el plazo al administrado y, de otro, que tampoco podría hacerlo el contribuyente, olvidando que la ley le entregó a este último la posibilidad de optar por un período de entre uno y diez años.

La ley no previó que el plazo del contrato de estabilidad tributaria debía ser acordado por las partes; por su parte, el Consejo de Estado ha señalado en reiteradas oportunidades que la DIAN carecía de facultad negociadora en dichos contratos, por lo que la solicitud incoada por el contribuyente la obligaba.  El contrato era una simple formalidad documental; así las cosas, la decisión de primera instancia revivió el concepto de la DIAN que fue anulado en el año 2001 por la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Frente al caso concreto indicó que está acreditado que esa firma se acogió al beneficio previsto en la Ley 223 de 1995 y que así lo entendió la DIAN por cuanto en el mes de diciembre de 2000 le indicó que el contrato estaba listo para ser suscrito.  La razón de la DIAN para imponer el término de un año fue el concepto 092776 de 2000, que luego fue anulado bajo el entendido de que la norma no le otorgó a la administración la facultad para reducir el plazo.

La firma actora agotó todas las instancias y recursos ante la DIAN, entidad que negó de plano cualquier reconsideración; esa abusiva actuación, apartada del marco legal aplicable, le causó los daños cuya reparación pretende.

Afirmó que las razones de la decisión del Tribunal obedecieron al "miedo de proferir la decisión ajustada a derecho, en razón exclusivamente de la cuantía".

En relación con la prueba pericial recaudada estimó que las razones de la objeción planteada por la accionada son infundadas y que fue la DIAN la que obstaculizó la práctica de la prueba.  Pidió, en consecuencia, otorgar pleno valor a ese medio de convicción.  De acuerdo con el análisis del experto, quedó establecido que la DIAN pagó cuantiosas sumas por concepto del gravamen a las transacciones financieras que fueron estimados y proyectados hasta el año 2010 en el dictamen a cuya práctica no se opuso la demandada.

El resultado de la prueba pericial se fundó en la revisión de la totalidad de la contabilidad de la firma actora, que le permitió al experto establecer el perjuicio padecido por Almacenes Éxito S.A.  El escrito contentivo de la presunta objeción presentada por la DIAN corresponde a una mera formalidad, pues lo expresado en este no sustenta ningún yerro en la experticia.

5. Alegatos de conclusión

En el término para presentar alegaciones finales, la DIAN insistió en el argumento relativo a la improcedencia de la acción, por cuanto consideró que en el trámite iniciado por la actora se expidieron actos administrativos susceptibles de haber sido enjuiciados a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.  En efecto, en la jurisdicción de lo contencioso administrativo se ha dado trámite a distintas demandas promovidas por otras sociedades, a través de la referida acción.

La DIAN adoptó la posición de negociar los contratos de estabilidad tributaria por el término de un año, por lo que si la demandante consideraba ilegal tal determinación debió promover la acción procedente para pretender la nulidad de los actos administrativos proferidos y obtener el restablecimiento del derecho pretendido.

Por otra parte, insistió en que no incurrió en ninguna omisión que pueda ser catalogada como una falla del servicio y en que envió al contribuyente el proyecto de contrato, que no fue suscrito por este.  En ausencia del acuerdo de voluntades no podía configurarse el contrato de estabilidad tributaria.

La actora pidió a la Sala remitirse a los argumentos plasmados por ella en el recurso de apelación (fl. 272, c. ppal).

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES

1. Presupuestos procesales de la acción  

1.1. Competencia

La Sala es competente para resolver el caso sub lite en razón de la cuantía del asunto, por cuanto la pretensión mayor se estimó en la época de la demanda en $15.109.606.034, correspondientes a las sumas que afirma la actora pagó de más por no haber podido acceder al beneficio de estabilidad tributaria previsto en la ley, suma que supera ampliamente los 500[3] salarios mínimos legales mensuales vigentes para el año 2002.

1.2. Acción procedente

El Código Contencioso Administrativo prevé diferentes mecanismos procesales a los que pueden acudir los administrados, con el fin de llevar ante los jueces los conflictos que se suscitan entre ellos y la administración pública.

Las acciones de reparación directa y nulidad y restablecimiento del derecho, permiten a los ciudadanos exigir la reparación de un daño mediante la indemnización a que haya lugar, así como el resarcimiento de las situaciones jurídicas que puedan verse afectadas por la conducta de la administración.

La diferencia fundamental entre estos dos tipos de acciones radica en que cada una de ellas está instituida como idónea en atención a la fuente originaria del daño cuya reparación se pretende.

En efecto, en los términos del artículo 86 del Código Contencioso Administrativo, la acción procedente para deprecar en sede judicial la declaratoria de responsabilidad extracontractual del Estado y la correspondiente reparación de perjuicios derivados de un hecho, omisión u operación administrativa, imputables a la administración pública, así como por la ocupación temporal o permanente de un inmueble, es la de reparación directa.

Por su parte, el artículo 85 del mismo ordenamiento dispone que quien se crea lesionado en un derecho amparado por una norma jurídica, puede pedir la nulidad del acto y el restablecimiento del derecho, así como la reparación del daño.

Una y otra tienen un contenido netamente reparador y sólo encuentran diferencia en cuanto al hecho generador del perjuicio que se quiere sea reparado. Cuando ha sido generado por la conducta activa u omisiva de la administración, por una operación administrativa u ocupación de bien inmueble, esto es, cuando se cuestiona una actuación de hecho de la administración pública, es la acción de reparación directa la llamada a servir de mecanismo procesal efectivo para la tutela judicial de los derechos de la víctima. De igual manera procede para obtener la reparación de perjuicios derivados de la ejecución de un acto administrativo, únicamente cuando no está en cuestión su legalidad[5].

Sin embargo, cuando se cuestiona la legalidad de un acto administrativo, esto es, se alegan vicios que afectan la validez de una decisión adoptada por la administración con el fin de crear, modificar o extinguir una determinada situación jurídica, la reparación de los eventuales perjuicios derivados de su ilegalidad debe llevarse al juez en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Los actos adoptados por la administración como expresión patente de su voluntad o deseo en ejercicio de sus competencias, gozan en el ordenamiento jurídico nacional de las prerrogativas de presunción de legalidad y ejecutividad, de acuerdo con las cuales, se presumen ajustados al ordenamiento jurídico[6] y son ejecutables[7] en forma inmediata, por manera que si la administración se ha pronunciado en esos términos, la inconformidad del administrado debe plantearla ante el juez administrativo para que se pronuncie sobre la legalidad o no de la decisión cuestionada y disponga, de aparecer fundamento para ello, su suspensión o anulación.  Mientras ello no ocurra, la decisión así adoptada mantiene su carácter ejecutivo y ejecutorio.

Lo expuesto encuentra relevancia en la escogencia de la acción procedente para llevar el conflicto ante el juez, por cuanto sólo la pretensión de nulidad del acto lo faculta para acometer el estudio de fondo acerca de la validez de la decisión administrativa.  Pero cuando el acto administrativo no ha sido cuestionado por virtud de la acción procedente para ello, continúa amparado en su presunción de legalidad, que aunque desvirtuable, sólo puede serlo cuando se ha deprecado del juez el análisis sobre su legalidad o no, por medio del mecanismo procesal idóneo.

Como está vedado al juez acometer en forma oficiosa el estudio de la legalidad de un acto administrativo, es sólo mediante petición del interesado afectado que ésta procede, cuando también se pretende el eventual restablecimiento del derecho. Por ende, cuando media una decisión administrativa con carácter de acto administrativo, expreso o ficto, el juez de la responsabilidad está atado a la presunción de legalidad que la reviste, salvo que en el mismo proceso y mediante la acción procedente se cuestione también su legalidad y se le pida en forma expresa al juzgador pronunciarse sobre esta.

De ahí la importancia de la distinción de la fuente del perjuicio en la escogencia de la acción de la acción por medio de la cual se ha de llevar el conflicto al conocimiento del juez, como quiera que si en un asunto de reparación directa en el que se pretende la declaratoria de responsabilidad extracontractual del Estado, la génesis del daño deviene de la presunta ilegalidad de acto administrativo proferido por la administración, el daño no podría en modo alguno calificarse de antijurídico, porque la decisión que lo produjo está revestida de presunción de legalidad, que sólo puede cuestionarse en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho tratándose de actos con efectos particulares y concretos sobre el afectado.

Así las cosas, cuando el daño que se pretende sea reparado ha sido causado por un acto administrativo cuya legalidad se cuestiona, la acción procedente sólo podrá ser la de nulidad y restablecimiento del derecho.  

También ha previsto la ley una acción propia para llevar ante el juez los conflictos derivados de las relaciones contractuales con el Estado[8], así como la vía para enjuiciar aquellos actos proferidos en ejercicio de la actividad precontractual.

En el caso que ahora ocupa la atención de la Sala, la definición acerca de la procedibilidad de la acción ejercida debe ir aparejada del estudio de las especiales circunstancias de hecho que rodearon la controversia, con el fin de verificar precisamente cuál ha sido la fuente del daño alegado por la firma actora, que considera lo constituye la imposibilidad de acceder al régimen de estabilidad tributaria previsto en la Ley 223 de 1995.

Está acreditado que dentro de los trámites adelantados por Almacenes Éxito S.A. y Cadenalco S.A. (antes de su fusión con la primera), con el fin de acogerse al régimen de estabilidad tributaria de la referida ley, solicitaron a la DIAN la suscripción de contratos de estabilidad tributaria por 10 años y esta les respondió con un proyecto de contrato que lo concedía por un año, frente a lo cual interpusieron sendos recursos de reposición (fl. 13 y 35, c. 2), contra lo que consideraron constituía la decisión administrativa respecto de su petición.  En respuesta, la DIAN fue categórica en afirmar que no había expedido acto administrativo alguno sujeto al control en sede gubernativa o judicial, por lo que declaró improcedentes los recursos interpuestos (fls. 20 y 43, c. 2).

En efecto, es claro que al enterarse del proyecto de contrato remitido por la DIAN[9], las sociedades Almacenes Éxito S.A. y Cadenalco S.A. lo asumieron como una decisión unilateral de la administración que les negó su pretendido acceso al régimen de estabilidad, razón por la cual recurrieron esa "decisión" mediante el recurso de reposición, por considerar que el proyecto de contrato había resuelto en forma negativa su petición.  Así lo expresaron: "por medio del presente escrito propongo recurso de reposición contra el acto administrativo por medio del cual resolvió la petición radicada el 30 de octubre pasado, referida a la suscripción del contrato de estabilidad tributaria previsto en el artículo 240 – 1 del Estatuto Tributario".

La respuesta de la DIAN, contenida en la Resolución No. 864 de 5 de febrero de 2001 (fl. 43, c. 2) frente a Almacenes Éxito y en la Resolución 863 de la misma fecha frente a Cadenalco, fue la de declarar improcedentes los recursos de reposición interpuestos, bajo la siguiente argumentación:

El representante legal del (...) solicitante, al conocer el contenido del proyecto del contrato que le fue enviado vía fax, guardó silencio respecto al contenido del mismo, por lo cual la Dirección consideró que el interesado se abstenía de firmar el contrato, no lográndose entonces un acuerdo de voluntades, en razón a que solamente una de las partes firmó, haciendo imposible el perfeccionamiento del contrato.  De manera que al presentarse la ausencia de aceptación, entendida esta como el acto de adhesión a la de la persona a quien está dirigida la petición, se carece del consentimiento, elemento esencial en la formación del contrato.

No obstante lo anterior, el interesado interpone un "RECURSO DE REPOSICIÓN", contra lo que él denomina "acto administrativo, en virtud del cual se negó a su representada la suscripción del contrato de estabilidad tributaria por el término de diez (10) años, atribuyéndole calidad de acto administrativo unilateral a un documento que contiene un proyecto de contrato (acto previo a un acuerdo de voluntades).

(...)

La ley ha sido clara al expresar que no proceden recursos contra los actos de trámite o preparatorios y solo procede recurso de reposición y apelación contra los actos que pongan fin a las actuaciones administrativas.  En el presente caso por ser el proyecto de estabilidad tributaria un acto preparatorio contractual, no procede recurso en la vía gubernativa.

Bajo ese panorama de respuesta de la administración, no es dable ahora aducir la presunta existencia de un acto administrativo para hacer nugatorio el derecho al acceso a la administración de justicia de la firma demandante, cuando fue la propia administración la que propició el entendimiento de que no mediaba en la actuación un acto administrativo sujeto a control.  En esas condiciones, fue la propia administración la que determinó en el particular la legítima confianza de que no se encontraba frente a una decisión unilateral de aquella, sino en proceso de la formación de un contrato en el que no le era posible recurrir y, menos aún, enjuiciar la legalidad de la posición de su contraparte.

Como en este caso específico la DIAN le informó al contribuyente que ninguna decisión unilateral había adoptado, determinó en este la convicción sobre la acción procedente, de modo tal que al no existir un acto enjuiciable, optó, válidamente, por el camino procesal de la reparación directa.

Dicha situación, que además determinó al a quo, al desatar la reposición contra el auto admisorio de la demanda (fl. 71, c. 1), a mantener su decisión de tramitar el proceso como una acción de reparación directa, no puede ahora argüirse en contra del actor sin afectar su derecho sustancial al acceso a la administración de justicia, pues en la escogencia de la vía procesal para acudir ante el juez, tuvo en cuenta lo esgrimido por la propia administración, que en forma expresa le informó que no había expedido acto alguno sujeto a control, entendido este como el que decide de fondo una actuación administrativa, condiciones en las cuales sería desproporcionado exigir al administrado haber demandado tales actos bajo el entendimiento de que materialmente sí resolvían en forma negativa su petición.

No se pasa por alto que en pretérita oportunidad, la Sala declaró que la acción fue indebida en un caso similar en el que por la vía de la reparación directa se pretendía el resarcimiento de los perjuicios por la imposibilidad del contribuyente de acogerse al régimen de estabilidad tributaria de la Ley 223 de 1995.  Sin embargo, en aquella oportunidad, la demandante (Sodimac S.A.), al recibir el proyecto de contrato por parte de la DIAN no formuló recursos, sino que elevó una nueva petición, con el fin de que se tuviera en cuenta el término de diez años previsto en la ley, frente a lo cual, en forma expresa, la DIAN emitió decisión negativa, así:

El artículo 240-1 del Estatuto Tributario establece que la estabilidad tributaria se otorgará mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta por el término de diez años (10) años. En tal sentido, está dentro de las facultades de la DIAN definir el término por el cual se otorga la estabilidad, ateniéndose exclusivamente al límite que señala la norma. Los términos y condiciones del convenio indican que la Administración de Impuestos Nacionales no tiene actualmente interés en celebrar contratos de estabilidad superiores a un (1) año.

En esas condiciones, estimó la Sala, la administración dejó en claro en aquella oportunidad que era su decisión suscribir el contrato por el término de un año, como expresión patente de su voluntad o deseo, expresada en forma unilateral, mediante un verdadero acto administrativo que según se estableció en dicho proceso fue demandado en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho ante la Sección Cuarta de esta Corporación y solo cuando esa demanda fue considerada extemporánea (por haber operado la caducidad de la acción), acudió a la vía procesal prevista en el artículo 86 del Código Contencioso Administrativo.  Dijo la Sala en aquella oportunidad:

16. Las pruebas aportadas al proceso demuestran –en oposición a lo dicho por el Ministerio Público (ver supra párr. 7)–, no sólo que tal acto sí existe, sino que ya fue demandando por la sociedad actora mediante acción de nulidad y restablecimiento del derecho ante la Sección Cuarta del Consejo de Estado, sólo que lo fue por fuera del término de caducidad previsto en el artículo 136 del C.C.A.

17. En esa oportunidad la sociedad Sodimac Colombia S.A. cuestionó la legalidad no sólo del llamado "contrato de estabilidad tributaria" sino también del oficio n.º 0005 de 9 de enero de 2001, mediante el cual la DIAN resolvió negativamente la solicitud presentada por la actora a efectos de que se modificaran los términos del contrato, con el argumento de que la administración no podía establecer unilateralmente las condiciones para el otorgamiento del beneficio a la estabilidad tributaria por cuanto éstas se encuentran reguladas en la ley. Curiosamente, al promover la demanda de nulidad, la actora consideró que el oficio n.º 0005 de 2001 era, además de un acto administrativo susceptible de ser demandando ante la jurisdicción contencioso administrativa, la causa del daño cuya indemnización pretendía, el cual consistía en la imposibilidad de acceder a los beneficios del régimen de estabilidad tributaria.

18.  No obstante, después de que la Sección Cuarta del Consejo de Estado se inhibió para analizar la legalidad del oficio n.º 0005 de 2001 por considerar que la demanda fue presentada de forma extemporánea, la sociedad demandante convenientemente cambió de parecer y consideró que no existe un acto administrativo susceptible de ser demandado –negando así que el oficio n.º 0005 de 2001 pueda considerarse como tal–. Y, además, que la causa del daño cuya indemnización pretende –que sigue consistiendo en la imposibilidad de acceder a los beneficios del régimen de estabilidad tributaria– es una supuesta "vía de hecho" atribuible a la administración.

19. En estas condiciones, resulta claro –como lo puso de manifiesto el Tribunal en la sentencia apelada– que la intención de la parte actora no es otra que la de enmendar el error en que incurrió al presentar tardíamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho por medio de una estrategia que consistió en acudir nuevamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo pero esta vez en ejercicio de la acción de reparación directa, alegando la existencia de un daño antijurídico que encuentra su origen –ya no en un acto administrativo– sino en una supuesta "vía de hecho" imputable a la administración.

20. Esta estrategia debe ser rechazada pues la ley no permite ejercer la acción de reparación directa para subsanar el ejercicio tardío de que acción de nulidad y restablecimiento del derecho, del mismo modo en que no permite al demandante elegir a su arbitrio cualesquiera de las acciones que el Código Contencioso Administrativo ha consagrado para controlar los actos, los hechos, omisiones, las operaciones, bajo el entendido de que la procedencia de una u otra acción y su elección, tiene relación directa con el debido proceso del posible demandado.

21. Para la Sala no son admisibles los argumentos expuestos por la actora para justificar la procedencia de la acción de reparación directa y que se resumen en (i) que el oficio n.º 0005 de 2001 no es un acto administrativo susceptible de ser demandando ante la jurisdicción contenciosa; (ii) que la causa del daño cuya indemnización se reclama es una "vía de hecho", consistente en hacerle creer al peticionario que había aceptado su solicitud, "cuando realmente la esta[ba] negando ya que la esta[ba] otorgando en condiciones diferentes a las solicitadas, careciendo de la facultad legal para ello"; y (iii) que la DIAN rechazó de plano el recurso interpuesto contra el oficio que negó el acceso al régimen de estabilidad tributaria con el argumento de que no existía acto administrativo susceptible de ser recurrido.

22. El oficio n.º 0005 de 2001 sí es un acto administrativo debido a que contiene una manifestación unilateral de la voluntad de la administración –la de negarse a modificar los términos del contrato– que produjo efectos jurídicos en cuanto impidió a la sociedad actora acceder a los beneficios del régimen de estabilidad tributaria.

23. A la misma conclusión ha llegado la Sección Cuarta del Consejo de Estado al resolver las demandas de nulidad y restablecimiento del derecho promovidas contra oficios proferidos por la DIAN que –como en el caso sub-examine– ha resuelto desfavorablemente peticiones elevadas por personas jurídicas que, luego de manifestar su voluntad de acogerse al régimen de estabilidad tributaria por el término de diez años y de recibir de parte de la entidad un "proyecto de contrato" por el término de un año, solicitaron que a la entidad que modificara este aspecto del contrato. En todos estos casos, la Corporación consideró que esos oficios podían tenerse como verdaderos actos administrativos en razón a que produjeron efectos jurídicos y a que a través suyo la DIAN puso fin a las actuaciones administrativas promovidas por los contribuyentes a efectos de acogerse al régimen de estabilidad tributaria: No procede el fallo inhibitorio por inepta demanda, pues, se advierte que COLCAFÉ S.A., no demandó el proyecto de contrato de estabilidad tributaria, sólo pidió la nulidad del oficio por medio del cual la DIAN se negó a modificar los términos del contrato de estabilidad tributaria y la Resolución que decidió el recurso de reposición, los cuales a juicio de la Sala sí son actos administrativos demandables, el primero porque culmina una actuación administrativa promovida por COLCAFÉ S.A., con la pretensión de acogerse al Régimen de Estabilidad Tributaria y el segundo porque decide el recurso gubernativo. La decisión demandada es una manifestación de la  administración que produce efectos jurídicos a la sociedad, pues, negó la suscripción del contrato en los términos de la sociedad; por tanto, su legalidad sí puede ser desvirtuada a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, conforme con los artículos 84 y 85 del Código Contencioso Administrativo⁶.

 24. Además, la causa del daño es el oficio n.º 0005 de 2001 y no la supuesta "vía de hecho" a la cual se hace referencia en la demanda con el único fin de evitar la contradicción que supondría aceptar que lo que se cuestiona por la sociedad actora –por ser violatoria del principio de legalidad (ver supra párr. 1.2)– es la decisión administrativa, contenida en el mencionado oficio, consistente en mantener incólumes los términos del contrato de estabilidad tributaria fundada en que no tenía interés en celebrar acuerdos de este tipo por periodos superiores a un año.

25. Finalmente, no está demostrado que la sociedad demandante hubiera presentado recurso alguno contra el oficio por medio de la cual el director de Impuestos y Aduanas Nacionales negó la solicitud presentada para que se modificaran los términos del proyecto de contrato de estabilidad tributaria. En estas condiciones, no existe fundamento probatorio para afirmar –tal como lo hace el apelante– que la propia entidad demandada negó que el mencionado oficio constituía un acto administrativo. Y de hecho no podría hacerlo, ya que claramente el oficio reunía las características necesarias para ser considerado como tal en la medida en que recogía la manifestación de voluntad de una autoridad pública en ejercicio de sus funciones, orientada a afectar una situación jurídica de carácter particular.

Es claro para la Sala que el fundamento de hecho sobre el que en aquella oportunidad se decidió era bien distinto al que ahora ocupa su atención, puesto que allí la administración expidió la Resolución No. 005 de 2001, que en forma expresa negó la petición de que el contrato tuviera lugar por el término de diez (10) años, acto que no fue objeto de recursos, que el administrado enjuició por la vía de la nulidad y restablecimiento del derecho y que solo una vez se desechó esa demanda por haber operado la caducidad, intentó satisfacer sus pretensiones por la vía de la acción propia de la responsabilidad extracontractual.  Esas condiciones fácticas difieren diametralmente de las presentadas en esta oportunidad, en la que, se insiste, la administración determinó al administrado a ejercer la presente acción, al indicarle en forma inequívoca que no había expedido decisión unilateral alguna controlable por la jurisdicción.

Lo sostenido por la Sala en este capítulo no puede interpretarse como un cambio en su posición jurídica, ni tampoco en el sentido de entender que no pueden existir controversias derivadas del régimen de estabilidad tributaria susceptibles de ser tramitadas por otras vías judiciales, por ejemplo, cuando en realidad ha estado de por medio un contrato, o en aquellos eventos en que la administración ha resuelto mediante acto administrativo particular alguna actuación administrativa tributaria relacionada con los impuestos a cargo de contribuyente o cuando se hubiere decidido revocar directamente el acto ficto positivo en relación a la petición de ingreso al régimen, entre otros posibles eventos.

Así las cosas, lo que precisa la Sala es que en este caso particular no medió como fuente del daño un acto administrativo que pudiera exigírsele a la actora demandar, bajo la propia calificó que de su actuación hizo la DIAN, ni un contrato, pues este nunca se suscribió, de modo tal que la acción ejercida por la firma actora es procedente, como quiera que fue la conducta de la administración, no materializada en este caso mediante una decisión unilateral vinculante, la que sirvió de fuente al daño alegado por Almacenes Éxito S.A., únicamente en este caso particular.

1.3. Legitimación en la causa

Se encuentra acreditado el legítimo interés que le asiste a la sociedad demandante en su calidad de directa afectada en relación con los hechos planteados y de la accionada en su calidad de administración tributaria a la que se imputan los hechos que a juicio de la actora le impidieron acceder al régimen de estabilidad tributaria, de donde deriva la legitimación de las partes para conformar los extremos de la litis.

1.4. La caducidad de la acción

El ordenamiento jurídico prevé la figura de la caducidad como una sanción por el no ejercicio de las acciones judiciales dentro de los términos improrrogables, previstos por normas de orden público, para que el interesado suscite el litigio; si lo hace por fuera de ese lapso temporal, pierde la posibilidad de acudir a los jueces en procura de su derecho sustancial.

El numeral 8 del artículo 136 del Código Contencioso Administrativo, en lo relativo a la acción de reparación directa, prevé un término de dos años para que sea impetrada, contados a partir del día siguiente a la ocurrencia de la causa del daño (hecho, omisión, operación administrativa u ocupación temporal o permanente).  

En este caso particular, las actuaciones promovidas por Almacenes Éxito S.A. y Candenalco S.A. culminaron con la expedición de las resoluciones Nos. 863 y 864 de 5 de febrero de 2001 (fl. 20, c. 2), que les fueron comunicadas mediante oficios recibidos el 8 de febrero de 2001 (fls. 19 y 42, c. 2), momento a partir del cual pudieron evidenciar que la administración no las incluyó en el régimen de estabilidad tributaria conforme a lo optado por ellas, al tiempo que les manifestó que tal conducta no constituía un acto administrativo enjuiciable, sino su posición en la formación de un acto jurídico bilateral, mientras que la demanda se presentó el 19 de diciembre de 2002 (fl. 35, c. 1), esto es, antes del transcurso de dos años, por lo que fuerza concluir que la demanda fue promovida dentro del término legal.

1. Problema jurídico

Para desatar de fondo la controversia debe establecer la Sala si la demandada padeció un daño antijurídico y, en caso afirmativo, si este puede imputarse a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.  

2.  Análisis probatorio

Se acreditaron los siguientes hechos relevantes para la decisión del sub lite:

1. Mediante escrito fechado del 27 de octubre de 2000 (fl. 29, c. 2), radicado en la DIAN el día 30 de los mismos mes y año, el representante legal suplente de Almacenes Éxito S.A., le remitió una comunicación al director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en la que manifestó: "me acojo al régimen de estabilidad tributaria previsto en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario.  Seguidamente propuso las cláusulas que consideró debían regir el contrato, entre ellas las correspondientes a la duración, por un lapso de 10 años, entre las vigencias fiscales 2001 al 2010.
2.  El 6 de diciembre de 2000, la DIAN le informó al contribuyente que debía acercase a las instalaciones de la entidad a suscribir el correspondiente contrato de estabilidad tributaria (fl. 33, c. 2).
3. El 15 de diciembre de 2000, Almacenes Éxito S.A. solicitó que le fuera enviada la copia del proyecto de contrato para su revisión (fl. 34, c. 2).
4. El proyecto de contrato remitido (fl. 23, c. 2) establecía que este tendría vigencia durante la vigencia fiscal del año 2000, en la cual el contribuyente pagaría una tarifa del 37% al liquidar su impuesto a la renta y complementarios, a cambio de que "no se aplique en dicho año ningún tributo o contribución del orden nacional adicional que se establezca con posterioridad a la suscripción del (...) contrato".  Dice el proyecto: "La duración del presente contrato será de un (1) año y comprende la vigencia fiscal del año 2000".
5. El 29 de diciembre de 2000 (fl. 35, c. 2), la sociedad actora interpuso recurso de reposición "contra el acto administrativo por medio del cual se resolvió la petición radicada el 30 de octubre pasado", referida a la suscripción del contrato de estabilidad tributaria", por considerar que lo propuesto por ella fue que el contrato rigiera entre los años 2001 y 2010 inclusive, para beneficiarse en dichos años de la estabilidad ofrecida, razones que la llevaron a no suscribir el contrato, que afirmó estaba dispuesto a firmar, pero en los términos propuestos por ella, que consideró ajustados a las disposiciones legales.
6. El 7 de febrero de 2001 (fl. 42, c. 2), la DIAN le informó al contribuyente que había expedido la Resolución No. 0864 de 5 de febrero de 2001, por medio de la cual declaró improcedente el recurso de reposición referido en el numeral anterior.  Estimó la demandada en esa oportunidad que no había proferido ningún acto administrativo sujeto a control y que lo actuado por ella correspondía a actos preparatorios del contrato según se trascribió al analizar lo relativo a la procedencia de la acción (fl. 43, c. 3).
7. En idénticos términos, fechas y con los mismos resultados surtió el trámite para acogerse al régimen de estabilidad tributaria la sociedad Gran Cadena de Almacenes Colombianos S.A. - Cadenalco S.A. (fl. 2 y s.s., c. 2).
8. El 9 de noviembre de 2002 (fl. 48, c. 2), mediante escritura pública No. 5012 de 9 de noviembre de 2001, Almacenes Éxito S.A. absorbió a Cadenalco S.A. y quedaron fusionadas bajo la primera de las referidas razones sociales.
9. El 5 de diciembre de 2002 (fl. 70, c. 3), el representante legal de Almacenes Éxito S.A. le solicitó a la DIAN, fundado en la actuación ya referida, que le expidiera una constancia relativa al cumplimiento de los requisitos para estar amparado por el régimen de estabilidad tributaria.  La demandada respondió que las actuaciones relativas a esa figura jurídica estaban agotadas, por lo que no consideró viable retomar su análisis (fl. 92, c. 3).
10. Se decretó un dictamen pericial para efectos de establecer los valores pagados por Almacenes Éxito S.A. y Candenalco S.A. con ocasión del impuesto creado por la Ley 633 de 2000, gravamen a los movimientos financieros, conocido como "tres por mil", así como la forma en que se vio afectado el impuesto de renta pagado por no poder deducir el primero de los referidos gravámenes en el cálculo del segundo.

Estableció el perito, previa verificación de los libros de contabilidad de la empresa, que entre el 1 de enero de 2001 y el 31 de octubre de 2005 (fl. 5, c. 4), Almacenes Éxito pagó la suma de: $37.033.924.418 y Cadenalco S.A., desde el 1 de enero de 2001 hasta la fecha de la fusión, pagó $3.995.389.213.  También determinó el valor de las sumas correspondientes "al mayor valor del impuesto de renta que por los años gravables 2001 y siguientes (...) ha cancelado Almacenes Éxito S.A. como consecuencia de la no deducibilidad del gravamen a las transacciones financieras" y los valores estimados hasta el año 2010, con fundamento en las cifras de proyecciones financieras de crecimiento de la firma.

En el curso de la primera instancia, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales objetó por error grave el dictamen, sobre lo que correspondía resolver al a quo en la sentencia, según lo prevé el artículo 238 numeral 6 del Código de Procedimiento Civil.  Aunque el fallo apelado no puede ser complementado en relación con esa específica omisión por cuanto el afectado con ella no apeló[11], la Sala se pronunciará sobre el mérito de los argumentos planteados por las partes, al analizar el mérito de la prueba, en caso de una eventual condena, con el fin de determinar su alcance probatorio.

4.  Análisis de la Sala

4.1. El daño y su antijuridicidad

El daño padecido por la sociedad actora corresponde a la pérdida de la posibilidad de acceder al régimen de estabilidad tributaria creado por la Ley 223 de 20 de diciembre de 1995, que conllevaba para ella beneficios económicos a los que no pudo acceder y que le determinaron una carga impositiva mayor a la que, acogida a aquel, debía soportar.

Para la Sala es claro que someterse al pago de los impuestos constituye una carga obligatoria para las personas jurídicas con domicilio en Colombia, por lo que es claro que en términos generales están llamadas a soportar los daños generados por el Estado con ocasión de la imposición de gravámenes a su actividad.

Empero, el legislador creó una garantía de estabilidad en cuanto a los impuestos a cargo de las personas jurídicas que se acogieran a ella, bajo una contraprestación correspondiente a un 2% adicional en la tarifa del impuesto de renta, que les permitía no verse afectadas por incrementos en las tarifas de ese gravamen o por la creación de cualquier otra tributo o contribución del orden nacional.  Así lo previó:

Artículo 169.  Régimen especial de estabilidad tributaria.  Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

Artículo 240 – 1. Régimen especial de estabilidad tributario. Créase el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del régimen especial de estabilidad, será superior en dos puntos porcentuales (2%), a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripción del contrato individual respectivo.

La estabilidad tributaria se otorgará en cada caso mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta por el término de diez (10) años. Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no le será aplicable a los contribuyentes sometidos a este régimen especial.

La misma norma previó que si dentro de los dos meses siguientes a la solicitud de acogerse al régimen no se suscribía el contrato de estabilidad tributaria, el contribuyente se entendía amparado por este:

Los contribuyentes podrán renunciar por una vez al régimen especial de estabilidad antes señalado y acogerse al régimen general, perdiendo la posibilidad de someterse nuevamente al régimen especial.

Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los 2 meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso, la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.

Los contratos que se celebren en virtud del presente artículo deben referirse a ejercicios gravables completos. (Se destaca)

El tenor de la norma en cita no admite discusión en cuanto a los efectos de la no suscripción del contrato dentro del término previsto, que por disposición legal correspondían a que el contribuyente quedaba amparado por el régimen de estabilidad ofrecido por el Estado. A su vez, el contribuyente tenía la potestad de renunciar a este en cualquier momento.

En estos términos, la no suscripción del contrato en tiempo conllevaba la inclusión automática del contribuyente en el régimen.  Esta conclusión guarda especial conexión con el espíritu de la disposición legal, encaminada a permitir que fuera libre opción de los contribuyentes acogerse o no al beneficio, lo que sin duda habría de ocurrir previa ponderación de los factores de conveniencia de cada persona jurídica en particular, incluidos los temporales, que le permitieran establecer si se sujetaba o no a lo dispuesto en la Ley 223 de 1995.

El 22 de septiembre de 2000, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expidió el concepto No. 092776, relativo a la posibilidad con que contaba la administración para modificar el término propuesto por el contribuyente para la sujeción al régimen de estabilidad tributaria. Concluyó que por tratarse de un acuerdo de voluntades, las contratantes debían estar de acuerdo en su término de duración, que la administración podía orientar su voluntad a que se suscribieran por un año y que, en caso de que el contribuyente no estuviera de acuerdo, podía optar por no firmarlo.  Así lo aseveró la entidad:

Como lo ha expresado en otras oportunidades este despacho, el contrato es un acuerdo de voluntades orientado a producir obligaciones, teniendo en cuenta que cuando es bilateral éstas nacen del concurso real de voluntades entre las partes contratantes que se obligan recíprocamente.  De esta manera, todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales (artículo 1602 C. C.).

(...)

En cuanto al término por el cual se otorgan los contratos de estabilidad tributaria, la ley da un plazo máximo hasta diez (10) años; se considera, que es un punto en el cual deben estar de acuerdo los contratantes.  Es así, como la entidad si bien tiene la voluntad de celebrar contratos de estabilidad tributaria, en las actuales circunstancias considera conveniente celebrarlo por un (1) año, por lo que el contribuyente puede estar de acuerdo o no, con ello.  Empero, en caso de no estar de acuerdo puede optar por no firmar el contrato.

(...)

Considera el despacho, en cuanto al período gravable que cubre el acuerdo, que si el contrato se firma en el presente año se aplica el período fiscal de 2000 así este se suscriba por los contratantes durante su transcurso, sin que ello implique retroactividad del mismo, teniendo en cuenta que el período fiscal cubre toda la anualidad y el impuesto sobre la renta se aplica a todos los ingresos gravables realizados en el año.

Empero, el 24 de agosto de 2001, la Sección Cuarta del Consejo de Estado anuló el referido concepto[12], al decidir la demanda de nulidad interpuesta en su contra, luego de considerar:

[N]o puede ser admisible la conducta administrativa, que con la interpretación acusada convirtió el contrato de estabilidad tributaria en un contrato de adhesión, habida cuenta que el legislador dejó en libertad a las partes, para que en cada caso, atendiendo a las circunstancias particulares, convengan en el término de duración del contrato, razón por la cual la Administración en su calidad de  parte contractual, no podía condicionar de manera general, para todas las solicitudes que se presenten, la celebración del acuerdo de voluntades a que tenga vigencia de un año, ya que con ello se deja sin efecto la previsión legal según la cual, la estabilidad tributaria se otorgará en cada caso.

Se opone entonces a la previsión legal consagrada en el artículo 240-1, la decisión de la Administración plasmada en el concepto acusado, de limitar en todos los casos, la duración del contrato de estabilidad tributaria al término de un año, pues con ella se excluye en todas las solicitudes presentadas por los contribuyentes, la posibilidad de evaluar en cada caso concreto el término de vigencia del contrato.

En ejercicio de su facultad de interpretación de las normas tributarias, como se indicó al principio de está providencia, la Administración debe dilucidar el sentido y alcance de éstas, si limitarlas o excederlas como se advierte en el presente caso, donde el acto acusado so pretexto de interpretar el alcance del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, que establece que el término de duración del contrato podría ser hasta de 10 años, estableció que por razones de conveniencia, dicho contrato se suscribiría solo por un año.

Para la Sala, el ejercicio de la facultad de interpretación, de manera alguna incluye imponer limitaciones a la norma que se dice interpretar.

En tercer lugar, debe advertirse que con el lapso fijado por la Administración para la duración del contrato, pierde sentido la norma que propendía por la "estabilidad tributaria".

En efecto, en términos prácticos, al fijarse en un año la vigencia de los contratos de estabilidad tributaria, la consecuencia es que para el año por el cual se suscribe el contrato, el contribuyente debe pagar dos puntos más de la tarifa establecida para el impuesto sobre la renta, como lo señala el inciso tercero del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, pero dicho contribuyente no recibe la contraprestación establecida en la misma norma, relativa a que cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la vigencia del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento en las tarifas del impuesto sobre la renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no les será aplicables a quienes por haber suscrito el contrato de estabilidad tributaria, estén cobijados por el régimen especial, toda vez que sin necesidad de haber suscrito dicho contrato, las modificaciones de carácter sustancial que se efectúen en materia tributaria durante un determinado año, no son aplicables hasta el período fiscal siguiente.

Así las cosas, se dejó sentado que no era la administración la llamada a imponer la duración de la estabilidad por vía general, en contravía de la elección del contribuyente cuya voluntad privilegió la norma al dejar en sus manos la decisión de someterse o no al régimen tributario de excepción.

Lo anterior no obsta para entender que existían dos vías para acceder al régimen de estabilidad tributaria tantas veces referido.  La primera, mediante la suscripción del contrato previsto por la ley; la segunda, de pleno derecho, cuando el contrato no se suscribía dentro de los dos meses siguientes a la "formulación de la solicitud"[13].

Ninguna de estas hipótesis operó en el caso concreto del demandante, pues es evidente que las discrepancias de interpretación con la administración les impidieron materializar el acuerdo correspondiente.  No obstante, la ley preveía que con indiferencia de esas discrepancias podía operar de pleno derecho el acceso al régimen, pasados dos meses desde la solicitud del contribuyente sin la firma del respectivo contrato, supuesto que tampoco llegó a materializarse por virtud de la expedición de la Ley 633 de 2000, que acabó con el régimen de estabilidad tributaria, al disponer la derogatoria expresa del artículo 240–1 del Estatuto Tributario que lo había estatuido.

En los siguientes términos se dispuso la derogatoria:

Artículo 134. Vigencia y derogatorias. La presente ley rige a partir de su promulgación y deroga las normas que le sean contrarias, en especial las siguientes: los artículos 115-1; 126-3; 175; 210; 214; 240-1; la frase "lo anterior no se aplica a los servicios de radio y televisión" del literal g) del numeral 3 del parágrafo 3 del artículo 420; parágrafo 1º del artículo 471; parágrafo del artículo 473; 710 incisos 4º y 5º; los incisos 2 y 3 del parágrafo del artículo 815; 815-2; 822-1; los incisos 2º y 3º del parágrafo del artículo 850 del Estatuto Tributario; el artículo 8º de la Ley 122 de 1994; el artículo 27 de la Ley 191 de 1995; los artículos 41 y 149 de la Ley 488 de 1998; la frase "de servicios" a que hace referencia el inciso primero del artículo 2º y los artículos 18 a 27 de la Ley 608 de 2000; artículo 70 de la Ley 617 de 2000. –Se resalta–

En su artículo final, la referida norma dispuso diversas derogatorias expresas, dentro de las que se encuentra del artículo 240–1 del Estatuto Tributario, sin prever régimen de transición alguno, de modo tal que el 29 de diciembre de 2000, fecha en que la referida ley se promulgó y se publicó en el diario oficial No. 44.275, desapareció el régimen de estabilidad tributaria, que por supuesto solo se mantuvo para las personas jurídicas ya acogidas en los términos pactados, esto es, para aquellas frente a las que podía considerarse como un derecho adquirido.

Para la Sala es claro que la firma actora nunca logró materializar su acceso al régimen, por cuanto antes de que operara su acceso "automático" a este por el vencimiento del término dispuesto para la suscripción del contrato, se extinguió el beneficio y por ende la posibilidad de acceder a este.

Antes de la suscripción del contrato o del transcurso de los dos meses siguientes a la solicitud, el ingreso al régimen de estabilidad tributaria era una mera expectativa para la sociedad demandante, que nunca se materializó como un derecho cierto a su favor, pues antes de que ello ocurriera desapareció del orden jurídico el beneficio ofrecido por el Estado, siendo claro que "las meras expectativas no constituyen derecho contra la ley nueva que las anule o cercene"[14].

La Ley 633 de 2000 rigió a partir de su promulgación, por expresa disposición de su artículo 134, en los términos del artículo 53 del Código de Régimen Político y Municipal[15], de modo tal que el 29 de diciembre de 2000 despareció el régimen de estabilidad tributaria previsto mediante la incorporación del artículo 240–1 del Estatuto Tributario que había tenido lugar por virtud de la Ley 223 de 1995, momento en el que, se itera, la firma actora no había consolidado el derecho a beneficiarse de este.

Aunque el término de los dos meses ya había iniciado a contabilizarse en la época de la derogatoria[16], lo cierto es que cuando concluyó (30 de diciembre de 2000) ya no existía el derecho sustancial pretendido y, por ende, no podía consolidarse una situación jurídica sobre un supuesto normativo inexistente ni tampoco puede predicarse que le asistía una expectativa legítima sobre la certeza su consolidación futura.

En reciente pronunciamiento[17], la Sala precisó, con fundamento en la Ley 153 de 1887, que las meras expectativas no constituyen derecho frente a la nueva ley que las anule o cercene y que se está en presencia de estas últimas, y no de expectativas legítimas, cuando los supuestos fácticos para la adquisición del derecho no se han materializado.  Así se precisó:

12.2.9. La confianza ampara expectativas legítimas, situaciones que se encuentran a mi-chemin entre las meras expectativas y los derechos adquiridos[18]. Así, el principio de confianza legítima no es un medio para tutelar derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas[19] ni para tutelar meras expectativas, ya que respecto a los primeros, el fundamento de la responsabilidad tiene su propios presupuestos y,  frente a los segundos, no existen bases firmes para edificar un juicio de responsabilidad, pues son esperanzas inciertas nacidas únicamente en el fuero interno del ciudadano; en ese sentido el artículo 17 de la Ley 153 de 1887 dispone: "Las meras expectativas no constituyen derecho contra la ley nueva que las anule o cercene"; los únicos intereses que se enmarcan dentro del principio de confianza legítima son aquellas expectativas legítimas[20] que la administración ha conferido a un particular.

12.2.10. La Sala resalta que las meras expectativas no son hechos objetivos, inequívocos y concluyentes, todo lo contrario, se tratan de "aquellas ilusiones de posiciones jurídicas que surgen de la percepción subjetiva de un individuo (...), esperanzas aleatorias que se basan en meras probabilidades (...), expectativas [que] emanan de la mente de un sujeto como consecuencia de la percepción intima que éste tiene de su entorno jurídico y de las modificaciones que experimenta"[22]; en palabras de Josserand se trata de "simples esperanzas más o menos fundadas" como "situaciones de hecho más que situaciones jurídicas", como "intereses que no están jurídicamente protegidos y que se asemejan mucho a los castillos en el aire"[23]; según la Corte Constitucional "no son más que una intención o una esperanza de obtener un resultado jurídico concreto"[24], "aquellas probabilidades o esperanzas que se tienen de obtener algún día un derecho", "situaciones jurídicas no consolidadas (...) en las que los supuestos fácticos para la adquisición del derecho no se han realizado".

En esos términos, el daño padecido por la actora, entendido como la imposibilidad de beneficiarse del régimen de estabilidad tributaria previsto en la ley, no tiene la connotación de antijurídico, pues devino de la decisión expresa del representante del soberano, adoptada por la vía de la democracia representativa, en ejercicio de su potestad impositiva, que por la misma vía de creación del régimen lo eliminó, antes de que la demandante obtuviera derecho a beneficiarse de este, posibilidad que se abría por dos vías, ninguna de las cuales se concretó.  La primera, por cuanto el proyecto de contrato presentado por la DIAN no fue satisfactorio para el administrado, por lo que no pudo concretarse por la vía del acuerdo bilateral y, la segunda, por cuanto no alcanzó a cumplirse el término vencido el cual la ley lo entendía amparo por aquel.

La imposibilidad de que la firma demandante accediera al régimen de estabilidad tributaria devino entonces de la misma ley, que en forma general derogó esa posibilidad en forma universal e impersonal, de modo tal que el daño que sufrió Almacenes Éxito S.A., fue jurídico en la medida en que devino de la decisión legítima del legislador y, en esa medida, no puede comprometer la responsabilidad estatal como quiera que no cercenó expectativas legítimas, entendidas estas como aquellas cuyos supuestos fácticos ya se encontraban materializados.

Tampoco puede entenderse el caso enmarcado como la pérdida de una oportunidad determinada por la administración, pues, finalmente, la decisión de no suscribir el proyecto de contrato en los términos en que fue redactado por la DIAN fue del administrado, quien por ende quedó sujeto al término de los dos meses previstos en la ley, que nunca llegó a operar a su favor.

Es claro que como se ha afirmado a lo largo de la decisión, que la materialización del derecho a acceder al régimen de estabilidad estaba condicionada en virtud de la propia ley a la suscripción del contrato o al trascurso del término de dos meses a partir de la solicitud, supuestos que no se cumplieron en vigencia de la norma que establecía el beneficio.

Aunque la ley dispuso que la forma de entregar el beneficio sería a través de un contrato, previó la posibilidad de dificultades en su concreción, por lo que dejó a salvo al contribuyente para que, pasados dos meses, se entendiera incorporado al régimen, lo que impone señalar que la imposibilidad de contratar en ese lapso fue una contingencia inherente al proceso, frente a la que se dispuso una solución a favor del administrado, pero cuyo supuesto de hecho no alcanzó a concretarse en vigencia de la ley sustancial invocada.  En esas condiciones, la firma actora estaba en el deber jurídico de soportar la imposibilidad de acceder al desaparecido régimen, por cuanto en vigencia de este no logró materializar su acceso al mismo a través del contrato o del silencio de la administración y luego desapareció del orden jurídico mediante decisión expresa del legislador.

Se insiste en que la derogatoria del 240 – 1 del Estatuto Tributario consistió en una medida legítima, general e impersonal que no afectó en forma especial a la demandante, sino a la totalidad del conglomerado, por lo que se descarta el estudio del asunto como determinado por un eventual rompimiento del equilibrio frente a las cargas públicas.

Por las razones expuestas, no se configuró en este evento un daño con la naturaleza de antijurídico, presupuesto indispensable para que pueda declararse la responsabilidad del Estado; en consecuencia, la sentencia impugnada, adversa a las pretensiones, deberá confirmarse.

5.  Costas

No hay lugar a la imposición de costas, debido a que no se evidencia en el caso concreto actuación temeraria de ninguna de las partes, condición exigida por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998 para que se proceda de esta forma.

DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera –Subsección "B"-, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la constitución y la ley,

FALLA

PRIMERO.  CONFIRMAR la sentencia de 13 de noviembre de 2008, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Tercera, Subsección "A", negó las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO.  Sin costas en la instancia.

TERCERO.  En firme esta providencia devuélvase el expediente a la corporación de origen para lo de su cargo.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE y CÚMPLASE

RAMIRO PAZOS GUERRERO

Magistrado Ponente

           (impedimento aceptado)

      MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ   ALBERTO MONTAÑA PLATA

          Magistrado        Magistrado

[1] Adicionó el artículo 240-1 al Estatuto Tributario.

[2] Resolvió: "Primero. Se niegan las pretensiones de la demanda".

[3] Recurso presentado el 24 de noviembre de 2008 (fl. 248, c. 1).

[4] Época en que se presentó la demanda, equivalentes a $154.500.000.

[5] Al respecto se ha pronunciado en forma reiterada la Corporación.  Ver: Consejo de Estado, Sección Tercera, sentencia de 8 de marzo de 2007, radicación 16.42, M.P. Ruth Stella Correa Palacio.

[6] Código Contencioso Administrativo, "Artículo 66.  Salvo norma expresa en contrario, los actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción de lo contencioso administrativo."

[7] Ibídem, "artículo 64. Salvo norma expresa legal en contrario, los actos que queden en firme al concluir el procedimiento administrativo serán suficientes por sí mismos, para que la administración pueda ejecutar de inmediato los actos necesarios para su cumplimiento".

[8] Código Contencioso Administrativo, artículo 87.

[9] La DIAN remitió el proyecto de contrato, acompañado de un oficio en los siguientes términos: "Atendiendo a su solicitud de la referencia, le informamos que se ha firmado por parte de la DIAN el contrato de estabilidad tributaria suscrito entre la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales y Almacenes Éxito S.A.  En consecuencia, debe usted acercarse a firmar el respectivo contrato, en la Subdirección de Fiscalización Tributaria (...)".

[10] Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección B, sentencia de 26 de junio de 2014, exp. 29799, M.P. Danilo Rojas Betancourth.

[11] Código de Procedimiento Civil, artículo 311.  "El superior deberá complementar la sentencia del a quo cuando pronuncie la de segunda instancia, siempre que la parte perjudicada con la omisión haya apelado (...)"

[12] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 24 de agosto de 2001, exp. 11636, M.P. Germán Ayala Mantilla.

[13] Al tenor de la norma: "Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los 2 meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso, la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria". (Se destaca)

[14] Ley 153 de 1887, artículo 17.

[15] Ley 4 de 1913: "Cuando la ley fije el día en que deba principiar a regir, o autorice al gobierno para fijarlo, en cuyo caso principiará a regir la ley el día señalado".

[16] Ley 153 de 1887, artículo 40.

[17] Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección B, sentencia de 31 de agosto de 2015, exp. 22637, M.P. Ramiro Pazos Guerrero.

[18] Cfr. De VIVERO ARCINIEGAS, Felipe, "La protección de la confianza legítima y su aplicación a la contratación estatal", en Revista de Derecho Público, n. º 17, Universidad de los Andes, Bogotá, 2004, pp. 123 y ss.

[19] "[Q]uizás toca simplificar la sistematización propuesta y considerar, descartando, (...) la cuestión de derechos subjetivos del debate, que el principio de protección de la situación de confianza legítima tiene, en todos los caos, por objeto y por efecto proteger los intereses individuales de los particulares,  pero esta protección tiene de específico que no apunta a garantizar la salvaguarda de derechos subjetivos que el derecho objetivo confiere a los individuos, sino simplemente defiende su confianza  (...): la espera legítima (...) no se identifica con un derecho subjetivo (...) incluso sin tener un derecho subjetivo, el particular se beneficia de un derecho –en sentido amplio- de la protección de la confianza legítima": CALMES, Sylvia, Du principe de protection de la confiance légitime en droits allemand, communautaire et francais, Dalloz, Nouvelle bibliotheque de theses, Paris, 2001, p. 35.

[20] Según Viana Cleves: "La relación existente entre el principio de confianza legítima y los derechos adquiridos es casi irrelevante (...) Los particulares titulares de derechos adquiridos consolidan una confianza legítima en que sus derechos serán garantizados por el Estado y respetados por las autoridades públicas y por los demás miembros de la sociedad. Por tanto, cuando un sujeto (público o privado) afecta el derecho adquirido de un particular, afecta también la confianza legítima que se consolidó a favor del titular, consistente en que los demás respetarían su derecho adquirido conforme al ordenamiento jurídico. (...) La irrelevancia de la relación entre la confianza legítima y los derechos adquiridos (...) deriva de una razón práctica que es la siguiente: si el titular del derecho adquirido vulnerado cuenta con una vía ordinaria propia para la protección de su derecho, no tendrá la necesidad de acudir a la confianza legítima para tal fin. Si se tiene una vía idónea para obtener la protección concreta de un derecho no se optará por la vía accesoria de protección": VIANA CLEVES, María José, El principio de confianza legítima en el derecho colombiano, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2007, p. 207.

[21] La Corte Constitucional ha dicho: "no cualquier expectativa se encuentra jurídicamente protegida, pues la confianza debe ser legítima o justificada para que pueda ser amparada por vías judiciales, pues sólo se protegen aquellas "circunstancias objetivas, plausibles, razonables y verdaderas que la motivan y explican revistiéndola de un halo de credibilidad y autenticidad indiscutibles." Por tanto, el principio de confianza legítima no salvaguarda aquellos comportamientos dolosos o culposos, y sólo opera frente a comportamientos justificados, razonables y genuinos. Así mismo, este principio no cobija aquellas circunstancias en las cuales la Administración ha dejado establecido con anterioridad que puede modificar la situación individual en cualquier tiempo, ni frente a situaciones donde el administrado es titular de derechos adquiridos. De manera que sólo opera en los casos en que se tenga la expectativa  justificada de que una situación de hecho o una regulación jurídica no será modificada intempestivamente": Corte Constitucional, sentencia T-437 de 12 de junio de 2012, M.P. Adriana María Guillén Arango.

[22] VIANA CLEVES, María José, El principio de confianza legítima en el derecho colombiano, op.cit., p. 196.

[23] JOSSERAND, Louis, Derecho civil, t. I, v. I, edit. Bosh, Buenos Aires, 1950-1951, pp. 77 y s.  Citado por María José VIANA CLEVES, El principio de confianza legítima en el derecho, ibid., p. 197.

[24] Corte Constitucional, sentencia C-147 del 19 de marzo de 1997, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

[25] Corte Constitucional, sentencia C-314 del 1º de abril de 2004, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.